《企业会计准则——借款费用》评析

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1、《企业会计准则——借款费用》评析多年以来，借款费用一直是某些企业调节利润的手段，尤其是上市公司，把尽可能多的借款费用计入资产，从而达到虚增收入和利润的目的。为了增强企业会计报表的可比性，提高会计信息质量，财政部多次颁布法规规范借款费用的处理：１９９２年颁布了《工业企业会计制度》，１９９４年颁布了《企业会计准则——借款费用（征求意见稿）》，２０００年颁布了《股份有限公司会计制度》，２００１年颁布了《企业会计准则——借款费用》（以下简称《准则》）。现就中外会计准则对借款费用的有关规定作以下比较分析。一、关

2、于处理原则国际会计准则第２３号阐述了借款费用的处理原则：“本号准则通常要求将借款费用立即予以费用化，然而，作为所允许的备选处理方法，本号准则也允许将那些可直接归属于相关资产的购置、建造或生产的借款费用予以资本化。”可见，国际会计准则对借款费用以费用化为主，将费用化作为基本处理方法；允许资本化，将资本化作为备选处理方法，这种精神体现在准则的名称上。目前，马来西亚、新加坡、巴基斯坦、南非等国都采用这种模式。借款费用费用化符合稳健性原则和一致性原则，操作比较简单，避免了同是借款费用有的计入损益，有的计入资产

3、的情况。但是如果全部费用化，必将影响收益的合理反映和会计信息使用者的盈利预测，这也是企业所难以承受的。因此我国《准则》在借鉴国际会计准则的基础上，考虑了我国的实情，对借款费用的确认以资本化为主。但我国《准则》对借款费用的资本化处理作了严格的限制：不仅限定借款种类——为获取特定资产而专门借入的资金，而且还指定借款用途——购建固定资产，同时把生产期不超过一年的产品排除在资本化范围之外。只有满足条件的资产发生的借款费用才能资本化，体现了统一性（与《企业会计准则——建造合同》相一致）。同时，为避免资本化的随意

4、性，保证不同企业之间会计报表数据的可比性，压缩企业的造假空间，我国不采用备选方案的模式。美国、澳大利亚、法国、德国、韩国、菲律宾、泰国、中国香港等国家或地区的会计准则要求与符合资本化条件的资产直接相关的借款费用资本化，其他借款费用费用化。这一点基本与国际会计准则中“允许选用的处理方法”相一致。日本会计准则关于借款费用资本化的规定是，除了特殊行业（如房地产商品开发业）外，其他行业借款费用全部费用化。二、关于适用范围我国《准则》考虑到借款过程中发生的手续费、承诺费、佣金等是借入资金所付出的代价，是借款费用

5、的有机组成部分，因此将它们与利息费用一样计入固定资产的原值，即资本化。如果金额较小，其是否资本化对当期利润影响不大，出于重要性原则和成本效益原则的考虑，也可费用化。同时规定专门借款之外的其他借款发生的辅助费用都要费用化。《准则》明确指出借款费用资本化的范围不包括“与融资租赁有关的融资费用”和“房地产商品开发过程中发生的借款费用”。国际会计准则第２３号规定的借款费用包括：①银行透支、短期借款和长期借款的利息；②与借款有关的折价或溢价的摊销；③安排借款所发生的附加费用的摊销；④按照《国际会计准则第１７号—

6、—租赁会计》确认的与融资租赁有关的财务费用；⑤作为利息费用调整的外币借款产生的汇兑差额部分。而适用于资本化的资产是指“须经过较长准备期才能达到可使用或可销售状态的资产”，很明显，可以资本化的资产不但包括固定资产，而且包括存货。澳大利亚、南非、中国香港等国家或地区的会计准则规定借款费用应予资本化的范围与国际会计准则基本相同。美国会计准则规定的借款费用资本化的范围要广泛得多，不仅包括了与融资租赁有关的融资费用和房地产商品开发过程中发生的借款费用，而且包括了需要经过相当长时间才能达到可销售状态的存货资产、投

7、资等开发的借款费用。日本会计准则则只允许房地产商品开发过程中发生的借款费用资本化。在我国，与融资租赁有关的融资费用和房地产商品开发过程中发生的借款费用已经在相关会计准则中加以规范，而且我国银行贷款制度不允许透支，所以我国《准则》不涵盖以上内容。为了便于会计监管，同时保持会计准则的一致性，我国会计实务对于应予资本化的资产范围限制得比较严格，《准则》将存货从可资本化的资产范围中剔除。但是严格限制借款费用资本化范围也有不利影响，如在参加国际工程承包招标业务中，外贸企业对出口信贷资金依赖性强，若出口信贷资金利

8、息不能予以资本化，将在一定程度上影响企业的业绩，最终影响企业在国际市场中的竞争地位。另外，对于技术指标要求高、生产程序特殊的工程和生产周期长的大型设备类资产，将大量借款费用计入当期损益，不利于对资产成本的合理核算，还容易导致短期行为。三、关于资本化的起点国际会计准则规定，借款费用开始资本化的时间是：①该资产的开支发生时；②借款费用发生时；③资产达到预定使用或销售状态所必要的准备工作正在进行时。这样的规定源于西方国家的贷款体制。这些国家的银行在贷款时，通常