对双轨制政府会计模式的思考

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1、对双轨制政府会计模式的思考一个良好的政府治理系统离不开设计科学合理的政府会计。西方国家进行政府会计改革起初是为了规范政府行为，防止腐败行为发生及优化政府财务管理的需要。从20世纪90年代开始，在新公共管理运动的带动下，西方国家开始了新一轮的政府会计改革浪潮，其特点是将权责发生制运用到政府会计领域。有些国家，如新西兰和澳大利亚已经在政府财务会计和预算领域全部实现了权责发生制。经过这些改革，西方国家的政府会计提供的信息更具有用性。相比来说，我国的政府会计比较落后。我国没有正式的政府会计的概念，只有“预算会计”。我国现行的预算会计大体相当于西方国家的政府会计。部门预算、国库集中收付制度、政

2、府采购制度的建立和完善，使得我国的财政管理更加规范和科学。但作为财政管理基础设施之一的政府会计制度却很落后，与新的制度很不协调，急需改革。对于我国的预算会计制度如何改革，有多种观点。其中，建立双轨制的政府会计制度占据主流。新的《医院会计制度》已经在部分试点城市实行，使得作为预算单位之一的医院首先面临双轨制政府会计制度的工作实践。同时海南省也进行了权责发生制的政府会计改革试点。但对到底什么是政府会计模式，我国为什么要采用双轨制的政府会计模式，新的《医院会计制度》的实施及海南试点的意义是什么?本文就这些问题，谈一下自己的看法。一、双轨制政府会计模式介绍界定双轨制政府会计模式首先要从对政府

3、会计1007-6875(2013)02-0077-05模式的界定入手，但对究竟什么是政府会计模式并没有确切的定义。笔者认为，政府会计模式包括以下几层含义：(1)政府会计体系中预算会计和政府财务会计的组合模式;(2)预算(会计)基础和财务会计(报告)基础的选择。基于此，本文对双轨制政府会计模式的理解是指在政府会计系统中同时存在预算会计和政府财务会计两个系统。(一)预算会计的界定学者们对预算会计的定义并不一致。王雍君(2004)认为，预算会计是追踪拨款和拨款使用的政府会计。赵建勇(2005)认为，在美国，预算会计是指记录和报告政府预算的会计;从程序上看，预算会计记录预算的批准、执行过程，

4、并报告预算执行结果的会计;从内容上看，预算会计记录预算收入、预算支出并报告预算结余，政府实施预算会计的目的，是为了加强对预算的控制。欧洲的政府会计专家KlausLuder和RowanJones(2005)认为，除了记录财务交易，政府会计的基本用途在于服务于预算编制和预算控制，该用途有时被称为“预算会计”(财政部会计司，2005)。路军伟(2010)认为，政府预算会计是指能对政府预算的执行进行反映和控制的政府会计，它能够对政府预算的总量、结构、专用性以及进度等方面加以反映和控制。笔者认为，存在3种意义上的“预算会计”。第一种是从政府会计发展历程理解的“预算会计”。由于预算在政府活动中占

5、据重要地位，政府预算被作为政府分配社会资源的重要手段，也是纳税人监督政府行为的首要工具。传统的政府会计系统的功能定位主要是为了跟踪年度预算的执行，反映预算收支的整个执行过程，并在预算年度末报告预算执行情况。所以，传统的政府会计一般被称为预算会计。传统的政府会计(预算会计)以收付实现制为基础。在收付实现制的会计基础下，对政府资产、政府负债和净资产基本上没有反映。随着对政府会计财务管理功能需求的增加，政府会的会计基础从收付实现制转变到了权责发生制。政府会计系统提供的信息也有了本质上的改变，从只关注收付实现制下政府年度预算执行的流量信息，转向权责发生制下反映政府整体财务状况和运营业绩的存量

6、和流量信息。为了与传统的“预算会计”相区别，将新的政府会计称之为“政府财务会计”。所以，这个角度的“预算会计”是对传统政府会计的称谓。第二种是仅将“预算会计”作为跟踪监督预算执行的工具，如美国的预算会计。在美国的政府会计体系中，预算会计是政府会计的组成部分之一。美国的预算会计有特定的含义。从核算内容上看，分为预算收入和预算支出两个部分，其中预算支出较复杂。预算支出与支付周期紧密联系。支付周期是一个流程，包括拨款、承诺、核实、付款4个环节，年度政府预算就是完成这个流程，之后进入下一个财政年度，也就是进入下一个循环。预算会计的具体做法是：有专门的一套会计账户和方法，反映预算资金在这四个环

7、节中的流转情况，并同时记录预算数和实际执行数。到财政年度末，预算会计系统一各预算会计账户的明细和余额提供这样的信息：预算收入的计划金额和实际入库金额、分别处于支出周期四个阶段的支出金额及与计划支出金额的比较。并以此编制政府预算报告。财政年度结束后，预算会计的账户余额为零。第三种是我国对政府会计的习惯称谓一“预算会计”。我国政府一直以来都非常重视借助会计手段实现对预算资金的监督和控制。1950年12月12日财政部颁布的《各级人民政府暂行总预算会计制度》和《各