公允价值变动损益跨会计期间会计处理

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1、公允价值变动损益跨会计期间的会计处理陈建笔者在会计资格考试的辅导教学中发现，有不少学员经常被交易性金融资产跨会计期间才进行处置时其相应的“公允价值变动损益”结转的问题所困惑。由于“公允价值变动损益”科目是损益类科目，在期末时应结转入“本年利润”，根据企业会计准则应用指南的解释，期末，应将本科目余额转入“本年利润”科目，结转后本科目无余额。作为损益类科目的应用，这项内容在利润表上也是一目了然的——本科目无余额。但在会计实务中，可能更经常出现交易性金融资产跨会计期间才进行处置的情况。在处置交易性金融资

2、产（如债券）时，企业还应当将原计入该金融资产的公允价值变动转出，作为投资收益，应编制的会计分录是：借记公允价值变动损益，贷记投资收益。2007年以来的会计资格考试初级、中级乃至注册会计师考试的各类相关教科书，都是这样讲解和举例的。有什么地方是不对的吗？应当说，没有疑义的是，倘若购入及出售交易性金融资产在同一个会计期间，则其会计处理相对简单，因为期末结账前“公允价值变动损益”科目已无余额，无需结转“本年利润”；倘若出售交易性金融资产与其购入不在同一会计期间，其期末“公允价值变动损益”应转入“本年利润

3、”科目。但是，随之而来的问题也就是令不少学员产生的困惑是，在将来（下一会计期间）出售该交易性金融资产时，还需将其前期已转入“本年利润”的“公允价值变动损益”再转入当期的“投资收益”吗？出售时应如何进行会计处理？这时候的“公允价值变动损益”科目不是没有余额了吗？不是在上个会计期间结转走了吗？怎么凭空又给结转出来了呢？并且，我们注意到，在财政部会计资格评价中心关于2007年度《初级会计实务》教材的问题解答中，类似问题占到全部问题的9%，而且在2008年度的问题解答中仍然有学员还在提问，说明其给人的困惑

4、之大。在会计实务内容的学习中，究竟应当如何理解“公允价值变动损益”科目的内容及其应用？让我们先来重温企业会计准则应用指南中关于“公允价值变动损益”科目使用的有关规定。由于新会计准则引入了公允价值计量观念，新增加了一个一级科目也是新利润表上的项目，即“公允价值变动损益”。“公允价值变动损益”科目的使用如下：　　一、本科目核算企业在初始确认时划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债（包括交易性金融资产或金融负债和直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债），以

5、及采用公允价值模式计量的投资性房地产、衍生工具、套期保值业务等公允价值变动形成的应计入当期损益的利得或损失。　　二、本科目可按照交易性金融资产、交易性金融负债、投资性房地产等进行明细核算。　　三、公允价值变动损益的主要账务处理（以下以交易性金融资产为解读对象）：　　资产负债表日，企业应按交易性金融资产的公允价值高于其账面余额的差额，借记“交易性金融资产——公允价值变动”科目，贷记本科目；公允价值低于其账面余额的差额，做相反的会计分录，借记本科目，贷记“交易性金融资产——公允价值变动”科目。5　　出

6、售交易性金融资产时，应按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，按该金融资产的账面余额，贷记“交易性金融资产——成本”科目，贷记或借记“交易性金融资产——公允价值变动”科目，按其差额，贷记或借记“投资收益”科目。同时，将原计入该金融资产的公允价值变动转出，借记或贷记本科目，贷记或借记“投资收益”科目。四、期末，应将本科目余额转入“本年利润”科目，结转后本科目无余额。下面，再以全国会计专业技术资格考试辅导教材《中级会计实务》“以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产”（第六章第一节）讲解内容中所

7、举的例题为例进行探讨与分析。例题及解法抄录如下：　　2007年1月1日，甲企业从二级市场支付价款1020000元（含已到付息期尚未领取的利息20000元）购入某公司发行的债券。另发生交易费用20000元。该债券面值1000000元，剩余期限为2年，票面年利率为4％，每半年付息一次，甲企业将其划分为交易性金融资产。其他资料如下：　（1）2007年1月5日，收到该债券2006年下半年利息20000元；　（2）2007年6月30日，该债券的公允价值为1150000元（不含利息）；　（3）2007年7月5

8、日，收到该债券半年利息；　（4）2007年12月31日，该债券的公允价值为1100000元（不含利息）；　（5）2008年1月5日，收到该债券2007年下半年利息；　（6）2008年3月31日，甲企业将该债券出售，取得价款1180000元（含一季度利息10000元）。假定不考虑其他因素。　　甲企业的账务处理如下：　（1）2007年1月1日购入债券　　借：交易性金融资产——成本1000000　　　　应收利息20000　　　　投资收益20000　　　　贷：银行存款1040000　（2）