税收法定原则的宪法学思考

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1、税收法定原则的宪法学思考税收法定是财税法领域的一项基本原则，许多国家一般都会在宪法或基本法律中对这一原则加以确认。在我国《立法法》修改过程中,最为引人注目的亮点之一无疑是在第八条的法律保留条款中确立了税收法定原则，明确规定“税种的设立、税率的确定和税收征收管理等税收基本制度”方面的事项只能制定法律。在《立法法》这部规范立法活动的基本法中，将有关税收的事项单独加以强调并位置前移，不仅凸显了税收立法的特殊重要性，更彰显了税收法定原则所蕴含的宪法精神与实质。这一规定是建设法治国家、法治政府、法治社会的必然要求，是彰显人民宪法主

2、体地位的制度保障，是推进国家治理体系和治理能力现代化的迫切需要，是我国税收法治建设和财税体制改革的重要内容。基于这一时代背景，本文试图从宪法学的角度对税收法定原则加以梳理和探讨。一、税收法定原则的基本含义与构成税收作为国家财政收人的重要，不但是国家治理体系的基础和重要手段，也是国家为社会提供公共服务的物质保障。同时，税收直接关系着纳税人的切身利益和全体人民的福祉，应当来之于民、用之于民。为此，税种的设立、税率的确定、税收的使用等事项，都应由人民代表机关以明确的法律形式加以规定;如果没有相应的法律依据，则国家不能征税，公民

3、也没有义务纳税，征税和纳税均需依据体现人民意志的法律而进行。可以说,税收法定原则既是税法中的一项重要制度，更是很多国家宪法中明确规定的一项基本原则;依照法律规定设税、征税、治税，是法治国家的一个基本标志。税收法定原则又被称为“税收法定主义”，曰本和我国台湾地区学者有时将其说成是“租税法律主义”或者“税捐法定主义”等。该原则可以说是宪法上的人权原则、民主原则和法治原则等基本原则在财税法领域的综合体现，是税法的最高原则和“帝王条款”，或者说是税法领域的宪法性原则。税收法定原则的基本含义是税定于法，无论国家征税权的、配置和具体

4、行使，也无论是税收法律关系中各方主体的权利义务构成，或者是税收制度的构成要素，都必须依据法律的明文规定®。该原则肇始于中世纪的英国，起源于“不出代议士不纳税”的政治角力，并逐渐为各国的宪法和财税法所接纳。其本质意涵在于政府征税须得到纳税人的同意，进而言之，只能依据反映民意的法律向人民征税，为此，关于税收方面的立法权通常应当保留在由人民选举产生的代议机关手中，政府制定的规范性文件一般不得作为征税的依据。这一原则背后的宪法逻辑是:生命、财产、自由、安全等权利是人民享有的基本人权，不可剥夺和非法侵犯。政府征税的目的是为了满足公

5、共利益的需要，但同时构成了对纳税人财产权的限制，涉及人民的生存、财产及营业自由等权利，因此必须征得人民的同意®。如今该原则已不再仅仅是一种抽象的宪法理念，更是细化成了具体的税收法律制度，并且通过以下几个方面体现出来：第一，税收权力法定。税权法定指的是税收立法权、执行权等征税权的配置和行使必须严格遵从宪法和法律的规定。该原则是税收法定原则的前提和基础，由两部分构成：(1)税收立法权法定。该原则要求宪法或其他宪法性法律应当明确规定税收立法权的行使主体，从而确保税收立法必要的位阶和效力。在我国，该项原则即是由《立法法》这一宪法

6、性法律予以明确规定的。(2)央地分权原则。该原则指的是，税收权限在中央和地方之间的划分和相互关系必须由法律明确规定®，这是实现央地关系法治化的核心和关键。第二，税收要件法定。税收要件指的是税收法律关系成立所必须具备的实体条件和程序性条件，包括确定税收法律关系主体各项权利和义务的必备条件，如税种、税收主体、税收客体、税基、税率、计征标准、税款归属、征税程序、税收特别措施等要素。税收要件法定要求各项税收要件及其具体内容都应当由法律来加以规定，如果其中任何一项有违法定原则，则税收之债便归于无效由于税收要件关系到纳税人的纳税义务

7、能否成立及其应承担的税负的轻重，对纳税人的个人利益和社会公共利益影响甚巨，因此必须由立法加以明确规定;未经法律明确规定，征税主体不享有任何征税权力，纳税主体不承担任何纳税义务。因此，税收要件法定原则又衍生出了“税收要件明确”“法律优位”和“法律保留”等项具体内容。“税收要件明确”指税收要件应当由法律加以明确具体地规定，不得模棱两可,并确立专门的有权机关负责解释，以确保税收法律关系的形成与变更是明确和可预期的，避免由于法律规定的模糊不清而使纳税人处于不安之中®。从其内容来看，税收要件明确乃是税收要件法定的延伸和具体化。“法

8、律优位”原则，指的是凡下位法、行政法规和行政规章违反税收法律条款，或者与税收法律规定相抵触，应当受到法律审查而不具有法律效力，从而维护正常的税法秩序®。而“法律保留”原则指的是由于税收要件直接关系到公民的财产权益，如果由行政立法对其加以规定，行政机关有可能为扩张其税权而侵犯公民的财产权利，因此有必要限制行政立法对税收