谈非货币性资产交换的公允价值计量模式

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1、谈非货币性资产交换的公允价值计量模式【摘要】本文主要阐述了公允价值计量模式在非货币性资产交换准则中的应用，并区分不涉及补价、涉及支付补价和涉及收到补价三种情况，分别对采用公允价值计量模式下非货币性资产交换的会计处理进行探讨。　　【关键词】非货币性资产交换；公允价值；判断标准；会计处理　　　　我国财政部对非货币性资产交换准则进行了较大范围的修订。与旧准则相比：新准则对有关术语进行了重新表述，将旧准则中的非货币性交易改为非货币性资产交换；新准则重新采用公允价值作为换入资产价值的一种可选计量模式，并较详细地规定了其运用条件。显然，新旧准则在交易确认问题上没有本质区别

2、，但在交易计量方面有实质性差异，新准则更为详细、复杂。　　下面，笔者对该准则中关于以公允价值计量的理论进行阐述，并结合案例，对如何合理地应用该准则进行了分析。　　《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》规定，在非货币性资产交换中采用公允价值计量基础，必须同时满足以下两个条件：　　一是该交换具有商业实质；　　二是换入或换出资产的公允价值能够可靠计量。　　如果不能同时满足以上两个条件，就只能以换出资产的账面价值来计量非货币性资产交换。因此，这两个条件是决定是否以公允价值计量非货币性资产交换的关键。那么，如何理解这两个条件呢？　　　　一、商业实质的判断　　　　在非

3、货币性资产交换中是采用账面价值还是公允价值计量，关键是看该项交换是否具有商业实质，这也是非货币性资产交换准则引入的重要概念。判断非货币性资产交换是否具有商业实质，有两个判断条件，满足两个条件之一的，即为具有商业实质：　　（一）换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同　　判断商业实质时要比较换入、换出资产在未来给企业带来的现金流量在时间、金额和风险方面的差异，看差异是否显著。当然，一般是预计换入该资产在未来给企业带来的现金流量比换出资产大，换出资产方才可能将一资产换出，换入另一资产，即该交换对换出方是有利的，则该交换具有商业实质。　　比如，

4、企业A与企业B分别有位于市区和郊区的两栋建筑物，建造时间及成本均相同。显然，位于市区的建筑物（地理位置较优越）预计未来产生的现金流量将大于位于郊区的建筑物，如果二者交换，通常企业B要支付部分补价给企业A，企业A才愿意交换，这样的交换就具有商业实质。　　（二）换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的　　判断商业实质时，还要考虑换入资产的性质和换入企业经营活动的特征等因素，换入资产与换入企业其他现有资产相结合，能够比换出资产起到更大作用，使换入企业受该换入资产影响的经营活动部分产生的现金流量与换出资产明显不同

5、，即该交换对换入方是有利的，则该交换具有商业实质。　　仍如上例，企业A与企业B分别有位于市区和郊区的两栋建筑物，建造时间及成本均相同。企业A急需郊区的建筑物扩大生产规模，而企业B也正急需市区的建筑物扩展销售。双方换入的资产满足了各自经营活动的特殊需要，换入资产在本企业的使用，预计将来能够产生的现金流量的现值，要大大超出换出资产在本企业使用预计将来能够产生的现金流量的现值，且超出数与换入、换出资产的公允价值相比，占有较大的比例，则这样的交换具有商业实质。　　在进行商业实质的判断时应特别注意交换涉及的资产类别。一般来说，不同类非货币性资产因其产生经济利益的方式不同

6、，通常其交换是否具有商业实质较易判断。我们应当重点关注的是同类资产的交换情况。因为同类资产产生的未来现金流量既可能显著不同（如上例），也可能相同，其交换因而可能具有商业实质，也可能不具有商业实质。例如：2007年11月，A石油销售公司的浙江分公司发生93#汽油的暂时供应紧缺，与此同时，B石油销售公司的黑龙江分公司也发生了93#汽油的暂时供应紧缺。为了避免给公司带来负面影响，满足客户需要，两家公司可以在两个地区交换各自的存货，即由A石油销售公司的黑龙江分公司，提供给B石油销售公司的黑龙江分公司一定数量的93#汽油，同时由B石油销售公司的浙江分公司提供给A石油销售

7、公司的浙江分公司相同数量的93#汽油。象这样的同类资产交换，不满足商业实质判断的任何一个条件，一般也不会产生损益，因此不具有商业实质。　　另外，判断商业实质时还要注意交换双方是否是关联方关系，在我国目前的经济环境下，交易双方关联方关系的存在，可能表明交易不具有商业实质。因为，如果存在关联方关系的企业之间的非货币性资产交换也被认为具有商业实质，按公允价值计量并确认损益，那么，非货币性资产交换很容易变为关联方企业转移利润的手段，不利于国家的监管。　　　　二、公允价值的可靠计量　　　　非货币性资产交换中资产的公允价值可以可靠计量，是采用公允价值计量基础的又一必备条件

8、。公允价值确认的前提条件是交易双方在公