试析舞弊专门审计理论与实务.doc

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1、试析舞弊专门审计理论与实务笔者论述了舞弊专门审计的含义及一般程序和延伸性程序，对其报告的出具谈了一些观点，并对在我国目前资本市场不发达的情况下开展舞弊专门审计提供了一些指导意见。　　综观民间审计的发展历程可知，审计的产生和发展与舞弊密切相关，查找舞弊一直是审计的主要目标，注册会计师审计也不例外。无论是英国民间审计阶段还是美国资产负债表审计阶段和现代财务报表审计阶段，无不把舞弊审计作为注册会计师审计的主要内容，只不过在不同的历史阶段，对舞弊审计的重要程度的认识不同而已。在民间审计的早期，由于企业的规模比较小和组织

2、结构相对简单，投资者直接从事主要的管理工作，财务报表使用者群体比较小，舞弊审计的需求相对不足，当民间审计发展到20世纪60年代后期，企业舞弊现象十分突出，绝大多数舞弊行为会直接产生财务后果，从而影响财务报表，审计期望差距被逐渐拉大，因而舞弊审计重新受到关注和重视。为此，美国还专门成立了注册舞弊审核师协会并建立了相应的考试制度，可见美国对舞弊审计是十分重视的。目前，我国资本市场还在逐步建立和完善之中，企业内部和外部的监管力度还很不够，导致舞弊现象十分严重。针对这种情况，借鉴美国等发达国家的经验，在我国积极开展舞弊

3、审计特别是舞弊专门审计是十分必要的。为了有效地开展舞弊专门审计，笔者认为，首先要正确认识舞弊审计和一般财务报表审计的关系，然后才能设计和实施有效的审计程序。　　一、舞弊审计的含义　　舞弊是指被审计单位的管理层、治理层、员工或第三方使用欺骗手段获取不当或非法利益的故意行为。按照舞弊人员在公司中的级别可将舞弊分为管理舞弊和员工舞弊，前者主要是管理者通过发布误导性或严重歪曲事实的财务报告欺骗会计报告使用者，后者是指内部员工以欺骗手段获取公司钱财的行为；舞弊按对象又可分为财务报告舞弊和侵占资产舞弊。由于各国的情况不同以

4、及认识上的时滞性，关于舞弊审计的概念还没有形成统一的认识。美国以及国际审计准则只是指出审计人员对于舞弊审计的责任，并指出其与财务报表审计的关系，并未提及舞弊审计的确切概念。2002年10月15日美国注册会计师协会发布的《审计准则第99号——财务报表审计中对舞弊的关注》中指出，注册会计师在例行财务报表审计中应当关注舞弊发生的可能性，舞弊审计的实施是为了形成财务报表是否公允的审计意见。也就是说，这时的舞弊审计是财务报表审计的有机组成部分，注册会计师并不会专门为被审计单位是否存在舞弊以及舞弊的后果发表审计意见，只是要

5、求注册会计师在执行财务报表审计中按照审计准则的规定充分关注舞弊，并声称注册会计师并无责任专门对舞弊实施审计。我们把这种形式的舞弊审计称为舞弊关注审计。我国财政部颁布的《中国注册会计师审计准则第1141号——5财务报表审计中对舞弊的考虑》和美国的审计准则类似，与之相关的舞弊审计也属于舞弊关注审计。按照现行审计准则的规定，财务报表审计目标是对财务报表的合法性和公允性发表审计意见，没有提出要求让注册会计师查找舞弊。但在当今企业舞弊手段十分高明和串通舞弊现象十分严重的情况下，仅仅关注舞弊而不对舞弊实施专门的审计程序，这

6、样的报表也不可能是合法和公允的。因此，在特定的情况下，仅实施舞弊关注审计是不够的！有时会自欺欺人，这就需要实施舞弊专门审计。舞弊专门审计需要注册会计师对舞弊风险进行识别和评估、开展相对详细的舞弊调查以确认舞弊事实并出具审计意见。　　二、舞弊专门审计的特点　　只有正确认识舞弊审计的特点才能够帮助注册会计师有效地设计舞弊审计程序，舞弊审计的特点应该从与财务审计的区别中去识别。美国注册会计师协会曾在1998年的《SAS82号通知》中列举了舞弊审计和财务审计的主要区别，大致包括以下几个方面：　　（一）在审计目标上　　财

7、务审计是通过审计证据来支持注册会计师关于财务报表是否合法和公允的审计意见；而舞弊审计的目标是通过证据判断舞弊是否存在以及谁是舞弊者。　　（二）在审计原因上　　财务审计通常是满足财务报表使用者的需求；舞弊审计是通过具备一定的职业素质的人充分的预测后，确定舞弊已经、正在或将要发生。　　（三）对于管理者价值上的区别　　财务审计是对管理者提供给第三者的财务信息提出信用保障；舞弊审计是断定舞弊是否存在以及谁是责任者。　　（四）证据来源上的区别　　财务数据是财务审计证据的主体；舞弊审计的证据往往更为宽泛，不仅仅来源于财务数

8、据，还包括内部文件审查、公共文件审查和会见当事人等非财务证据。　　（五）证据充分性上的区别　　财务审计在大多数情况下，依赖审计师有说服力的证据；舞弊审计中审计师必须获取充分的证据保证自己所做的舞弊结论免受指责。　　舞弊审计需要较强的职业判断能力，它更多的是一种直觉判断过程，不能仅仅依赖于准则或书本知识来实施。这也是笔者强烈呼吁开展舞弊专门审计的原因。所以舞弊审计是一门艺术而不是科学，它