以建筑物或者构筑物为载体的附属设备和配套设施增值税抵扣问题探析

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1、以建筑物或者构筑物为载体的附属设备和配套设施增值税抵扣问题探析【案例】某企业2010年7月31日新建成固定资产——5号钢架结构维修库。该项固定资产总造价18893.76万元，具体内容包含房屋建筑物（含土地使用权）15000万元；附属建筑物292.5万元；机器设备价值含税3601.26万元（其中，消防设施价值含税1287万元；中央空调冷风设施价值含税503.10万元；地暖及燃气工程价值含税198.90万元；中频电源价值含税161.46万元；变压器及配电设备价值含税713.70万元；专用电梯价值含税93.60；监控设施价值含税117.00万元；照明工程价值含税

2、175.50万元；弱电工程价值含税1170.万元；起重设备价值含税234.00万元）。对此类新建固定资产涉及的进项税哪些可以抵扣，哪些不得抵扣，实务中有不同看法，笔者试浅析如下：【依据】增值税进项税抵扣的基本原则：由于《增值税条例》对不得抵扣的进项税额，采用的是正列举的立法模式。所以，按照一般法理，明确列举不得抵扣的进项税额不得抵扣，而没有列举不得抵扣的，则允许抵扣。增值税进项税抵扣的一般规定：现行《增值税条例》中的列举：“第十条下列项目的进项税额不得从销项税额中抵扣：（一）用于非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物或者应税劳务；

3、（二）非正常损失的购进货物及相关的应税劳务；（三）非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物或者应税劳务；（四）国务院财政、税务主管部门规定的纳税人自用消费品；（五）本条第（一）项至第（四）项规定的货物的运输费用和销售免税货物的运输费用。”《增值税条例实施细则》第二十三条对条例第十条中非增值税应税项目的解释“条例第十条第（一）项和本细则所称非增值税应税项目，是指提供非增值税应税劳务、转让无形资产、销售不动产和不动产在建工程。前款所称不动产是指不能移动或者移动后会引起性质、形状改变的财产，包括建筑物、构筑物和其他土地附着物。纳税人新建、改建、扩建、修缮、装饰

4、不动产，均属于不动产在建工程。”财政部、国家税务总局《关于固定资产进项税额抵扣问题的通知》（财税〔2009〕113号）对细则第二十三条“建筑物、构筑物和其他土地附着物”的解释：“《实施细则》第二十三条第二款所称建筑物，是指供人们在其内生产、生活和其他活动的房屋或者场所，具体为《固定资产分类与代码》（GB/T14885-1994）中代码前两位为“02”的房屋；所称构筑物，是指人们不在其内生产、生活的人工建造物，具体为《固定资产分类与代码》（GB/T14885-1994）中代码前两位为“03”的构筑物；所称其他土地附着物，是指矿产资源及土地上生长的植物。以建筑

5、物或者构筑物为载体的附属设备和配套设施，无论在会计处理上是否单独记账与核算，均应作为建筑物或者构筑物的组成部分，其进项税额不得在销项税额中抵扣。附属设备和配套设施是指：给排水、采暖、卫生、通风、照明、通信、煤气、消防、中央空调、电梯、电气、智能化楼宇设备和配套设施。”【分析】对《增值税条例》中不得抵扣进项税的列举及细则的解释，大家在实际工作中运用较多，体会较深，耳熟能详，不再赘述。对财税〔2009〕113号文中“以建筑物或者构筑物为载体的附属设备和配套设施”如何理解，争议较大。不同的人，站在不同的立场上，会解读出不同的意思。解读不同，其涉及的增值税进项税能

6、否抵扣便会有不同的说法。实务中有以下几种理解：1、“内外说”。能否抵扣要看附属设备和配套设施是否在建筑物或构筑物范围之内。“之内”允许抵扣；“之外”则不得抵扣。2、“相连说”。能否抵扣要看附属设备和配套设施是否与建筑物或构筑物相连。相连，则允许抵扣；不相连，则不得抵扣。3、“上下说”。能否抵扣要看附属设备和配套设施是否安装在建筑物或构筑物之上。“之上”允许抵扣；“之下”则不得抵扣。4、“单独记账和单独核算说”。能否抵扣要看附属设备和配套设施相对于建筑物或构筑物是否单独记账和单独核算。单独记账和单独核算的，允许抵扣，否则不得抵扣。5、“分割说”。能否抵扣要看

7、附属设备或配套设施与建筑物或构筑物分割后是否还能单独使用。能使用的，允许抵扣；不能使用的，不得抵扣。以上几种理解，似乎都有一定的道理，但都停留在表面，未涉及到实质，未能深刻领会113号文相关规定的内涵本意。查《现代汉语词典（2002增补本）》，“载体”有两个含义：（1）科学技术上指某些能传递能量或运载其他物质的物质。（2）承载知识或信息的物质形体。113号文中“载体”的意思，笔者认为应该这样理解：以建筑物或者构筑物为“承载本体”，附属设备或配套设施依附其上。附属设备或配套设施发挥的作用是对建筑物或者构筑物功能的有益补充和完善，具有不可割裂性。割裂以后建筑物

8、或者构筑物总体功能受损，或原总体设计功能部分丧失，或原总体设计显现