金融资产的会计与税务处理差异

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1、编者按：新《中华人民共和国企业所得税法》（以下简称"新税法"）及新《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（以下简称〈实施条例〉）于2008年1月1日起开始实施，与2007年1月1日在上市公司施行的新《企业会计准则》（以下简称"新准则"）在涉税事项的处理上存在着差异。为此，本报特邀财税专家分涉税事项对新税法与新准则的差异进行分析，并对须进行纳税调整的涉税事项进行详细阐述，以飨读者。　　金融资产的会计与税务处理差异熊臻　　根据新准则的规定，企业应当根据自身业务特点、投资策略和风险管理要求，将取得的金融

2、资产在初始确认时划分为以下几类：　　(1)以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产；　　(2)持有至到期投资；　　(3)贷款和应收账款；　　(4)可供出售的金融资产。　　新税法对金融资产未作分类，将其统称为"投资资产"。　　由此可见，无论企业在会计处理时，对金融资产如何划分，金融资产的税务处理都是不变的，即会计分类对企业所得税应纳税所得额不产生影响。　　　　以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产　　例1：2008年5月8日，甲公司从二级市场购入乙公司发行的股票10000股，每股市价为10

3、元共计支付价款106000元，其中含乙公司已宣告尚未发放的现金股利6000元。另外，甲公司支付交易费用1000元。甲公司将购入的股票划分为交易性金融资产，且持有乙公司股权后对其无重大影响。甲公司账务处理如下：　　借：交易性金融资产--成本100000　　　　应收股利6000　　　　投资收益1000　　　贷：银行存款107000　　差异分析：新准则规定，以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产在初始确认时，应按公允价值计量，相关交易费用直接计入当期损益。　《实施条例》规定，投资资产按照以下方法确

4、定成本：（一）通过支付现金方式取得的投资资产，以购买价款为成本；（二）通过支付现金以外的方式取得的投资资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为成本。　　甲公司在确定投资资产的计税成本时，应当包括实际支付的税费1000元，即甲公司应当调增应纳税所得额1000元，该项投资的计税成本应为101000元。　　需要注意的是，对于购买股票时，乙公司已宣告尚未发放的现金股利6000元，税法与会计的处理是一致的。　　例2：接例1，2008年6月30日，甲公司持有乙公司股票每股价格上涨至13元，合计130000元

5、。甲公司账务处理如下：　　借：交易性金融资产--公允价值变动　30000(130000－100000)　　　贷：公允价值变动损益　　　　　　　30000　　差异分析：《实施条例》规定，企业持有各项资产期间产生资产增值或者减值，除国务院、财政部、税务主管部门规定可以确认损益外，不得调整该资产的计税基础。因此，对于甲公司确认的30000元公允价值变动收益，应当相应调减应纳税所得额。甲公司持有乙公司股票的会计成本为130000元(100000＋30000)，计税成本保持不变，仍为101000元。　　例3

6、：接例2，2008年12月31日，甲公司持有乙公司的股票每股市价下降至12元。甲公司账务处理如下：　　借：公允价值变动损益　　10000(130000－120000)　　　贷：交易性金融资产--公允价值变动　10000　　差异分析：《实施条例》规定，对于甲公司确认的10000元公允价值变动损失，应当相应调增应纳税所得额。甲公司持有乙公司股票的会计成本为120000元(130000－10000)，计税成本保持不变，仍为101000元。　　例4：接例3，2009年4月9日，甲公司将其持有的乙公司股票全

7、部出售，取得收入150000元。甲公司账务处理如下：　　借：银行存款150000　　　　公允价值变动损益20000　　　贷：交易性金融资产--成本100000　　交易性金融资产--公允价值变动20000　　　　投资收益50000　　差异分析：甲公司在出售其持有的乙公司股票时，会计上确认的收益为30000元(150000－120000)，而税法应确认的所得为转让收入减去计税成本后的余额49000元(150000－101000)，因此应调增应纳税所得额19000元(49000－30000)。甲公司持有

8、乙公司股票期间发生的暂时性差异全部转回(1000－30000＋10000＋19000)。　　需要注意的是，新准则规定，以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，在持有期间取得的利息或现金股利，应当确认为投资收益。对于会计确认的持有收益，在申报企业所得税时，不需要进行纳税调整。　　　　持有至到期投资　　例5：2008年1月1日，A公司从活跃市场上购入某公司5年期债券，支付价款1000元。该债券面值为1250元，票面利率为4.72%，实际利率为10%，按年支付利息，A公司将债券划分