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1、公允价值模式下投资性房地产会计及税法差异分析【摘要】在投资性房地产方面,税法规定与会计准则规定差异较大。从税法上区分,投资性房地产可以区分为房屋、建筑物和土地使用权。其中,房屋、建筑物归入固定资产在计算应纳税所得额时,按照《企业所得税法》第十一条规定计算固定资产折旧并扣除;土地使用权应归入无形资产在计算应纳税所得额时,按照《企业所得税法》第十二条规定计算无形资产摊销费用并扣除。文章对两种规定之间的差异举例进行了分析。【关键词】公允价值投资性房地产企业会计准则税法一、投资性房地产相关规定9《企业会计准则第3号――投资性房地产》中指出投资性房地产是指为赚取租金或资本增值,或者两者兼有而持有的房地
2、产。投资性房地产应能单独计量和出售。企业应当在资产负债表日采用成本模式对投资性房地产进行后续计量,但有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的,可以对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。采用公允价值模式计量的,不对投资性房地产计提折旧或进行摊销,应当以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值,公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益。采用成本模式计量的,其会计处理可比照固定资产、无形资产进行会计处理。税法是将投资性房地产作为一般固定资产或无形资产对待。2008年1月1日起施行的《中华人民共和国企业所得税法》第十一条、第十二条明确规定,在计算应纳税所得额时,企
3、业按照规定计算的固定资产折旧、无形资产摊销费用,准予扣除。《财政部国家税务总局关于执行〈企业会计准则〉有关企业所得税政策问题的通知》(财税[2007]80号)还就处置投资性房地产的纳税问题做出了进一步明确:企业以公允价值计量的投资性房地产,持有期间公允价值的变动不计入应纳税所得额,在实际处置或结算时,处置取得的价款扣除其历史成本后的差额应计入处置或结算期间的应纳税所得额。二、投资性房地产确认和扣除的差异在会计处理上,投资性房地产同时满足下列条件的,才能予以确认:与该投资性房地产有关的经济利益很可能流入企业;该投资性房地产的成本能够可靠的计量。在税务处理上,按会计准则确认的投资性房地产,区分房
4、屋、建筑物和土地使用权分别处理。9经会计处理确认为投资性房地产的房屋、建筑物,按照《企业所得税法》第十一条规定,如已足额提取折旧仍继续使用的房屋、建筑物,不再确认为固定资产,不得计算折旧扣除。已出租的房屋、建筑物,即以经营租赁方式出租的房屋、建筑物,可以确认为固定资产并计算摊销费用扣除。经会计处理确认为投资性房地产的土地使用权,按照《企业所得税法》第十二条规定,与经营活动无关的无形资产不得计算摊销费用扣除。已出租的土地使用权,即以经营租赁方式出租的土地使用权,可以确认为无形资产并计算摊销费用扣除。持有并准备增值后转让的土地使用权,即企业取得的、准备增值后转让的土地使用权,目前没有用于经营活动
5、的,不能确认为无形资产,不得计算摊销费用扣除。该土地使用权在转让时,可按照《企业所得税法》第十六条规定,按其计税基础扣除。三、投资性房地产的初始计量与计税基础差异1、在会计处理上,投资性房地产应当按照成本进行初始计量外购投资性房地产的成本,包括购买价款、相关税费和可直接归属于该资产的其他支出;自行建造投资性房地产的成本,由建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出构成;以其他方式取得的投资性房地产的成本,按照相关会计准则的规定确定。与投资性房地产有关的后续支出,满足规定确认条件的,应当计入投资性房地产成本;不满足规定确认条件的,应当在发生时计入当期损益。92、在税务处理上,投资性房地产
6、以历史成本为计税基础所谓历史成本,是指企业取得该项资产时实际发生的支出。企业持有投资性房地产期间产生资产增值或损失,除税收规定可以确认损益的外,不得调整有关资产的计税基础。企业区分房屋、建筑物和土地使用权按照下列原则确定投资性房地产的计税基础。(1)房屋、建筑物的计税基础。外购的房屋、建筑物,按购买价款和相关税费作为计税基础;自行建造的房屋、建筑物,按竣工结算前实际发生的支出作为计税基础;融资租入的房屋、建筑物,按租赁开始日租赁资产的公允价值与最低租赁付款额现值中孰低者,加上承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用,作为计税基础;通过捐赠、投资、非货币性资产交换、债务重组取得的房屋、建筑物,
7、按该资产的公允价值和应支付的相关税费作为计税基础。(2)土地使用权的计税基础。外购的土地使用权,按购买价款、相关税费以及直接归属于该项资产的其他支出作为计税基础;通过捐赠、投资、非货币性资产交换、债务重组取得的土地使用权,按该土地使用权的公允价值和应支付的相关税费作为计税基础。以下示例说明会计处理与税务处理的差异调整。9例1:2008年1月1日,甲公司购入一块土地的使用权,支付价款100万元。当月动工修建厂房
