利润表“其他综合收益”项目辨析

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1、利润表“其他综合收益”项目辨析杨飞熊财政部企业会计准则解释第3号（以下简称：解释），对企业利润表作出了调整规定，并自2009年1月起执行。解释要求，企业应当在利润表“每股收益”项下增列“其他综合收益”项目和“综合收益总额”项目。并明确，“其他综合收益”项目，反映企业根据企业会计准则规定未在损益中确认的各项利得和损失扣除所得税影响后的净额。“综合收益总额”项目，反映企业净利润与其他综合收益的合计金额。现就此一规定作如下探讨。一、增列项目中几个概念的定义“企业会计准则规定未在损益中确认的各项利得和损失扣除所得税影响后的净额”中，首先涉及“利得”和“损

2、失”这两个概念。按准则的定义，利得“是指由企业非日常活动所形成的、会导致所有者权益增加的，与所有者投入资本无关的经济利益的流入。”损失“是指由企业非日常活动所发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的流出。”利得和损失又分为“直接计入所有者权益的利得和损失”和“直接计入当期利润的利得和损失”两大类。本次规定作为“其他综合收益”项目增列的是前者，即“直接计入所有者权益的利得和损失”，亦即“未在损益中确认的各项利得和损失”。二、增列项目的判断何谓“直接计入所有者权益的利得和损失”？现行准则中并无有关这一内容的专门章节，只是在所

3、有者权益(股东权益)变动表（二）直接计入所有者权益的利得和损失中列示了几项内容，它们是：1．可供出售金融资产公允价值变动净额；2．现金流量套期工具公允价值变动净额；3．与计入所有者权益项目相关的所得税影响；4．其他。这前三项是明确的，问题在于“4．其他”中究竟是什么内容。因此，必须进行探讨。（一）依据准则规定，对相关核算内容用排除法进行会计判断一是应排除由日常活动所形成的、会导致所有者权益增加（或减少）的部分，这就是通过本年利润转入所有者权益的税后净利润或亏损。二是应排除与所有者投入资本有关的经济利益的流入，这就是在“实收资本（股本）”和“其他资

4、本公积——股本溢价”核算的内容。三是应排除向所有者分配利润有关的经济利益的流出部分，这就是在“利润分配——应付现金股利或利润”中核算的内容。四是应排除所有者权益内部此增彼减但不影响所有者权益总量的变动。如，按《公司法》规定提取法定盈余公积金和任意盈余公积金、用资本公积或法定盈余公积转增资本，按税法规定补亏等变动。(二)经排除后剩下部分中明确可以作为增列的内容通过以上这四项排除，余下来的就只有资本公积中的“其他资本公积”这一块,至于某些应在“资本公积”扣除但由于不够扣除，需要继续在留存收益中扣除的部分，按其性质不属应增列的内容。现对“资本公积”会计

5、科目解释和其他有关准则的相关内容进行引述和探讨，并认为,解释中列出的“其他资本公积”八项内容中，以下四项比较明确地可以判断为增列内容。它们是：1.第三项,长期股权投资采用权益法核算的，在持股比例不变的情况下，被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动，企业按持股比例计算应享有的份额，借记或贷记“长期股权投资——其他权益变动”科目，贷记或借记“资本公积——其他资本公积”账户。处置采用权益法核算的长期股权投资，还应结转原记入资本公积的相关金额，借记或贷记本科目“资本公积——其他资本公积”，贷记或借记“投资收益”科目。理由是，既然最后还是要计入处置当期

6、损益中，这决定了应属与投资者投入资本无关的“利得和损失”。2.第五项,自用房地产或存货转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产时，投资性房地按照转换当日的公允价值计价，转换当日的公允价值大于原账面价值的，其差额计入所有者权益“资本公积——其他资本公积”账户（小于时，计入当期损益）。处置该项投资性房地产时，原记入“资本公积——其他资本公积”的部分，应当转入“营业外收入”。理由同上，属与投资者投入资本无关的“利得和损失”。3.第六项,将持有至到期投资重分类为可供出售金融资产，或将可供出售金融资产重分类为持有至到期投资的，按照“持有至到期投资”、“可供

7、出售金融资产”等科目的相关规定进行处理，相应调整资本公积。其中，⑴将持有至到期投资重分类为可供出售金融资产的，应在重分类日按其公允价值，借记“可供出售金融资产”科目，按其账面余额，贷记“持有至到期投资”科目，按其差额，贷记或借记“资本公积——其他资本公积”科目。已计提减值准备的，还应同时结转减值准备。处置该项金融资产时，借记或贷记“资本公积——其他资本公积”科目，贷记或借记“投资收益”科目。⑵将可供出售金融资产重分类为采用成本或摊余成本计量的金融资产的，对于原记入资本公积的相关金额，还应分别不同情况进行处理：有固定到期日的，应在该项金融资产的剩余

8、期限内，在资产负债表日，按采用实际利率法计算确定的摊销金额，借记或贷记“资本公积——其他资本公积”科目，贷记或借记“投资收益”科目；没有