企业合并财务报表编制若干问题研究

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1、企业合并财务报表编制若干问题研究　　为了规范企业集团会计信息的披露，合并报表也随之产生和发展，而合并范围的确定、少数股东权益的处理一直是会计界讨论的重点。合并范围是指纳入合并会计报表编报的子公司的范围。在确定了合并会计报表的理论基础后，合并报表编制首先遇到的问题就是如何确定合并范围，正确界定合并范围是编制合并报表的重要前提条件。本文通过对国内外合并报表合并范围发展变化的比较，指出我国合并准则存在的不足并探讨相应的解决方法；同时对我国新会计准则下少数股东权益的处理进一步明确，为企业合并财务报表的编制提供参考。　　一、企业合并的产生与发展　　自从企业作为一种经济实体产生以来，企

2、业之间的合并就从未间断过，随着市场发育程度的不断提高，各种制度的不断完善，掀起了一次又一次的企业合并浪潮。　　第一次浪潮是1895年至1905年。　　19世纪末至20世纪初，企业合并的浪潮袭击制造业，此时的合并多为竞争对手之间的横向合并，以控股公司形式进行是其主要特征，如美国通用电气公司，美国钢铁公司和标准石油公司就是那时诞生的。　　第二次浪潮是1916年至1929年。　　此时参与企业合并的大多数企业的产品具有连贯性，此次合并的主要动因是对规模经济的角逐，至今仍营业的有通用汽车（GM）等。　　第三次浪潮是1965年至1969年。　　混合合并占据了此次并购浪潮的绝大部分，合并

3、范围涉及到与原有业务无关领域，并且时而出现小企业兼并大企业的现象。　　第四次浪潮是1981年至1989年。　　此次合并浪潮以巨型合并为主，并且在运输机械、食品、通讯、设备以至服务行业等很广泛的行业范围内展开，如日本索尼公司收购美国大型电影公司CPE公司。　　第五次浪潮是1996年至今。　　　此次合并浪潮的形成是企业大型化和经济全球化的结果，以大型合并和跨国合并为主流，如1998年德国戴姆勒——奔驰公司以920亿美元兼并美国克莱斯勒公司等。　　我国企业合并是改革开放之后才出现的事物，从1984年至今，合并逐渐为人们所熟悉和接受。我国的合并历史可以分为以下四个阶段：　　探索阶段

4、（1984—1987）。这一时期的合并有以下特点：合并数量少，规模小，都在同一地区、同一行业进行；政府以所有者身份主导合并，其目的是为了消灭亏损，减少财政包袱；合并方式主要是承担债务和出资购买。　　第一次合并浪潮（1987—1989）。1987年以后，政府出台了一系列鼓励企业合并重组的政策，促成了第一次合并高潮。这段时间企业合并的特点如下：出现了跨地区、跨行业合并；出现了控股等新的合并方式；合并动因由单纯消灭亏损向提高企业经营活力、优化经济结构发展；局部产权交易市场开始出现。　　第二次合并浪潮（1992—2001）。1992年邓小平同志的南巡讲话确立了市场经济的改革方向，促

5、进了我国企业合并重组的进程。随着产权交易市场和股票市场的发育，上市公司出现，外资并购国企和中国企业的跨国合并不断涌现。这段时间的企业合并特点如下：企业合并的规模进一步扩大；产权交易市场普遍兴起，在企业合并重组中发挥了重要作用；上市公司股权收购成为企业并购的重要方式；以资本为纽带的混合式合并有所发展，涌现了一批优秀的企业集团；民营企业和外资企业纷纷参与合并，合并的主体不再局限于国有企业。　　第三次合并浪潮（2002至今）。2002年中国正式加入WTO，既反映了经济全球化的趋势进一步加强，又促进了中国与世界经济的接轨。中国政府先后制定了一系列合并法规，如《上市公司收购管理办法》

6、、《上市公司股东持股变动信息披露管理办法》、《关于向外商转让上市公司国有股和法人股有关问题的通知》和《外国投资者并购境内企业暂行规定》等。这些法规的制定必将引发新一轮的合并高潮的涌现。　　随着企业合并的产生和发展，信息使用者对企业集团信息要求的提高，合并报表诞生了。它最早出现在美国。为了满足信息使用者对上市公司会计信息的要求，这些股份有限公司均对外报送合并财务报表。中国证券监督委员会为规范上市公司会计信息的披露，规定上市公司必须披露其合并财务报表。财政部于1995年，发表了《合并会计报表暂行规定》以规范上市公司合并财务报表的编报。并于2006年颁布了《企业会计准则》。　　二

7、、企业合并范围的确定　　1．实质性判断原则（控制）的比较　　不论是IAS、USGAAP还是我国的33号准则，在确定合并财务报表的合并范围时都以“控制”作实质性判断原则，这一原则的确定使得在判断合并范围上更加清晰。FASB新修订的征求意见稿对合并范围的定义主要以“控制”为基础，定义为：一个经济实体具有指导另一经济实体经营活动的政策和管理的非共享的决策能力，从而由后者正在进行的经济活动中增加自身的利益或限制自身的亏损。IAS对“控制”的定义为：统驭一家公司的财务和经营政策，并以此从该公司的经营活动中获取利益的权利。IA