再论连环替代法在标准成本差异中的应用

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1、再论连环替代法在标准成本差异中的应用摘要：标准成本差异分析是标准成本制度核算的核心，是企业评价和考核工作质量与效益的重要依据，在成本会计核算中具有非常重要的地位，由于该部分涉及的计算公式既复杂繁多又比较抽象，一直是教学和学习中的难点。但从连环替代法的角度去分析，该部分内容就显得相对简单和有规律可寻：标准成本差异分析实际上是连环替代法在会计核算实务中的具体应用。关键词：连环替代法成本差异标准成本　　一、引言　　标准成本核算制度是管理会计的一个重要组成部分，但其作为成本会计核算的一种辅助核算方法，在各个版本的《成本会计》教材中的讲解通常比较

2、简略，一般都只是简单地介绍核算公式，而这部分核算公式复杂而繁多，一直是教学和学习中的难点，也因此常常被很多财会人员忽略。可是随着人们对劳动生产率和生产管理科学化的不断追求与实践，标准成本核算制度在实践中越来越得到普遍应用和推广，对该部分知识学习和掌握的意义日益凸显。　　从统计学的角度来看，标准成本核算制度中的各种差异分析核算公式，实际上都是科学的有规律可寻的，它们都是连环替代法在财务会计核算中的具体应用。不可否认，近几年不乏有人对该问题进行了一定的论述，但是论述的都不是很全面和系统。一般仅对因素分析法在直接材料、直接人工和变动成本差异方

3、面的应用进行了简单论述，未对固定制造费用成本差异分析进行阐述；或虽对固定制造费用成本差异分析方面作了相应的论述，但在该部分论述中并未能按照连环替代法的推导过程进行逻辑推论，使得该部分内容仍然是乱而复杂，似乎是该部分内容不能用连环替代法进行分析。然而并非如此，误区是直接材料成本差异分析、直接人工成本差异分析和变动制造费用差异分析的核算是连环替代法在财务会计核算中的直接套用，但是固定制造费用差异分析并不能直接套用连环替代法，而应是其变形运用。　　二、连环替代法的应用原理　　连环替代法是用来分析多个因素共同影响某一指标的情况下，各个因素分别对

4、该指标的影响程度。应用原理是假设该指标分析指标和其影响因素之间的关系模型为：P=A×B×C。如果用0来表示基期值，1来表示实际值，则基期指标：P0=A0×B0×C0；实际指标：P1=A1×B1×C1；实际值与基期之间的差异为△P=P1-P0。连环替代分析：P这一指标同时受到A、B、C三个因素的影响，从左往右依次替换计算它们各自对P的影响程度：替换A：Pa=A1×B0×C0；替换B：Pb=A1×B1×C0；替换C：Pc=A1×B1×C1。A因素变动的影响：△A=Pa-P0=（A1–A0）B0×C0；B因素变动的影响：△B=Pb-Pa=A1

5、×（B1–B0）×C0；C因素变动的影响：△C=Pc-Pb=A1×B1×（C1–C0）。则如图1所示：△P=△A+△B+△C=（Pa-P0）+（Pb-Pa）+（Pc-Pb）=P1-P0。同理：Pb-P0=△A+△B=（Pa-P0）+（Pb-Pa）；Pc-Pa=△B+△C=（Pb-Pa）+（Pc-Pb）。（表略）　　需要特别注意的是，连环替代法的替代顺序有严格规定，不能随意排序，否则计算结果不同，意义不同。排列原则通常为数量因素在前，质量因素在后；实物因素在前，价值因素在后；主要因素在前，次要因素在后。　　三、连环替代法视角下的标准成本差

6、异分析　　标准成本差异分析是指产品的实际成本偏离标准成本的数额，计算时通常以实际成本减去标准成本，它分为变动成本差异分析和固定制造费用差异分析两部分，变动成本差异分析又包括直接材料差异分析、直接人工差异分析和变动制造费用差异分析三部分，下面就从连环替代法的角度来解读各部分成本差异分析。　　（一）变动成本差异分析　　1.直接材料成本差异分析。直接材料成本差异，它包括材料用量差异和材料价格差异。从连环替代法角度来看：根据连环替代法的数量因素在前，质量因素在后的排序原则。　　直接材料成本=材料耗用量×材料单价　　标准材料成本（基期指标）=标准

7、用量×标准单价　　实际材料成本（分析指标）=实际用量×实际单价　　材料的用量差异=（标准用量-实际用量）×标准单价　　材料的单价差异=实际用量×（实际单价-标准单价）　　直接材料成本差异=材料的用量差异+材料的单价差异=实际成本-标准成本　　（二）直接人工差异分析　　直接人工差异包括人工效率差异和人工工资率差异两部分，前者由产品实际耗用工时与标准耗用工时之间的差异引起，后者由生产工人的实际工资率与标准工资率之间的差异引起。从连环替代法角度来看：根据数量因素在前，质量因素在后的排序原则。　　直接人工成本=生产工时×小时工资率　　直接人工标

8、准成本=标准工时×标准工资率　　直接人工实际成本=实际工时×实际工资率　　人工工时差异（即人工效率差异）=（实际工时-标准工时）×标准工资率　　人工工资率差异=实际工时×（实际工资率-标准工资率）　　直接人