企业战略审计研究的回顾与展看：一个综述

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　　企业战略审计研究的回顾与展看：一个综述战略审计作为一门新兴的审计学科已受到越来越多学者的关注。由经营审计向战略审计转变，是西方内部审计的十大趋势之一（韩哓梅，2002），面向21世纪的内部审计应以战略审计为重点（于玉林，2000）。实施战略审计，能够进步战略决策和战略执行的效率、可以充分发挥内部审计实现组织价值增值的功能、可以进一步完善公司治理结构（余玉苗等，2004）。然而，对于战略审计的概念、学科属性、发展动因及其历程、的基本思路与研究远景，却仍缺乏系统深进的讨论和梳理，限制了研究的进一步发展及其对实践的指导作用。本文将在研究的基础之上，对上述做出初步回答。　　一、战略审计的概念界定　　（一）概念界定　　清楚的概念界定是理论研究的条件，拥有公认且被广泛使用的基本概念是一门学科成熟的表现。战略审计（strategicaudit）到为止仍没有一个严格的定义，这部分地说明它作为一门学科仍处于低级发展阶段。目前，学者们和实务工作者主要从以下几个角度来使用“战略审计”这一概念：　　（1）战略审计是计划过程的重要工具，是公司制定战略之前必须实施的预备工作，包括对于内外环境的、过往战略实施效果的评估等等（MartinShubik，1983）。　　（2）战略审计是公司战略控制与评估的重要工具，可以用于评估公司的治理绩效（Hunger，J.Dan）教授于1959年最先提出了战略审计这一概念（文奇，1999；彭正新等，2003），但我们查阅了艾贝·肖克曼教授的作品年表，并未发现有论述战略审计的文章。艾贝·肖克曼应是最先提出“市场营销审计”概念的学者（谢获宝，2003）。王光远（1996）以为：“1977年，美国国会发布了《国外反贪污行贿法》（1977ForeignandCorruptionAct），从而确定了内部审计的法定地位。加之，60年代以来推行战略治理的影响，内部审计师不仅在从事业务的效任性和效果性审计而且发展起了对战略治理过程进行全面审查的战略审计。”按照王光远的观点，战略审计的出现应该在20世纪70年代。在这一时期，正是战略治理研究得到普遍重视的阶段（StephenP.Robbins，中译本，1997）。C.Frazer等学者在1972年提出了将绩效审计扩展到公司战略治理过程的思想，他们以为，“绩效审计夸大外部董事参与公司战略选择与计划的设计与评价，以及从治理层以外获取信息”。就我们把握的资料来看，C.Frazer等学者应是战略审计思想的早期提出者。　　进进20世纪80年代以后，国外研究战略审计的文献开始增多。Alfred Rappaport在1980年讨论了独立审计职员开展战略审计的可行性。在他看来，独立审计职员在正式开始审计之前，必须了解客户的业务、产业和整体经济背景，而战略审计正是这一步骤的扩展；战略审计是对于影响公司整体经营状况的关键因素的评价活动，它有助于独立审计职员了解主要的风险领域，从而为审计计划的制定提供更为坚实的基础；独立审计职员可以通过战略审计帮助公司董事增强其战略监视功能，他们提供的信息是董事会特别需要的、来自治理层之外的信息；战略审计既有可能为公司带来利益，也有可能为公司带来附加本钱，是否应该实施战略审计应取决于本钱效益的权衡。　　anagementaudit）等等，而未能从战略视角对公司整体状况进行评价。战略审计则是一种具有整体观的治理审计，它超越了具体职能部分的界限而留意到企业与环境的相互作用及各职能部分的有机关联，能够通过战略分析和评价而减少战略决策中的不确定性并增强战略决策的可行性。　　Neish在1992年讨论了内部审计部分在战略治理过程中的作用以及实施战略审计应具备的一些条件。他们以为，传统的内部审计主要关注效率题目，即“如何把事情做正确”（Dothingsright），而比较忽视效果题目，即“如何做正确的事情”（Dorightthings）。从公司治理的角度来看，效果题目显然比效率题目更为重要而且层次更高，战略治理主要解决的就是“如何做正确的事情”。传统的内部审计较少地参与公司的战略治理过程，是由于它在战略治理过程中的作用没有得到治理层应有的重视和支持。实际上，内部审计可以参与战略治理的任何关键步骤并发挥重要作用。为了开展战略审计，内部审计职员必须具备更高的素质，例如，他们除了必须独立而客观以外，还必须了解公司整体的运作、熟悉公司内部的文化和利益冲突、必须拥有战略治理理论和实务的相关经验、必须有良好的沟通技巧、必须拥有发散性思维等。　　GordonDonaldson1995年在《哈佛贸易评论》上发表的《董事会的新工具：战略审计》可谓是研究战略审计的一篇经典论文，很多国内学者就是通过这篇论文而接触战略审计研究的。GordonDonaldson的主要贡献是将战略审计作为公司治理的重要工具并且分析了战略审计的构成要素。他以为，董事会和经理层对于战略治理的视角是不同的，经理层总是将战略治理作为自己的“势力范围”，主要关注既定战略的执行效率题目；而董事会则为了维护股东利益，主要关注战略本身的公道性题目。董事会对于战略治理的参与，经常局限于CEO退休、公司财务状况恶化或者敌意收购三种特殊情况。再加上董事会的议程安排经常使战略方向的严厉讨论不太合适，以及董事会的大部分成员通常缺少有关行业和公司的专业经验和知识，也缺乏参与战略治理的足够时间，董事会对于战略的监视经常并不能严格到位。GordonDonaldson以为“战略审 计”可以作为一种正式的战略考察过程使董事会切实履行其战略监视责任，它可以对董事会和经理层同时施加约束；战略审计的领导权必须集中在独立董事手中，只有这样它才经得起公司内部权力冲突的考验。他同时还提倡“低调和幕后的战略审计”，夸大战略审计应加强董事会和经理之间的信任而不是随意侵犯经理的权限范围。在GordonDonaldson看来，战略审计的构成要素包括确定标准、数据库的设计和维护、建立战略审计委员会、协调与CEO的关系等。　　自20世纪90年代以来，国内已有不少学者开始先容、研究战略审计。李会太（1998）提出了市场营销战略审计的概念。何卫东（1999）年以为，战略审计是非执行董事参与公司治理的方式。文奇（1999）将战略审计的划分为利润战略审查、增长战略审查、市场开发战略审查、资本削减战略审查、转变战略审查、系列经营与多元化战略审查。于玉林（2000）以为战略审计是面向21世纪的内部审计的重点。靳磊（2000）分析了企业战略审计的必要性、基本思路、内容和应留意的题目。陈良华等（2001）提出了供需链战略审计的概念。韩晓梅（2002）以为，由经营审计到战略审计是西方内部审计发展的十大趋势。彭正新等（2003）分析了战略审计与公司治理的关系，并结合我国上市公司战略决策和执行中的题目对战略审计的实施提出了若干建议。陈良华等（2003）将企业治理审计划分为战略治理审计、治理控制审计和业务审计三个不同层次，并且以为战略治理审计的评价重点是最高治理当局所关心的企业与经营环境关系和企业竞争力题目。余玉苗等（2004）分析了战略审计及实在施的现实意义并提出了战略审计实施的有关构想。总体而言，我国的战略审计研究尚处于起步阶段，还没有人对于战略审计进行全面、系统和深进的研究。　　三、企业战略审计研究的两个视角：治理观与治理观　　从上述引证中不难发现，以往战略审计研究是从两个角度来进行的，一个是以进步企业战略治理效率和效果为目的的研究，另一个是以完善公司治理为目的的研究，我们将前者称为企业战略审计研究的治理观（Perspectiveofmanagement），后者称为企业战略审计研究的治理观（Perspectiveofgover2nance）。我们以为，两种研究基于不同的研究假设，因此在战略审计的目标、主体、职能、内容与范围诸方面存在明显区别。　　（一）企业战略审计研究的治理观企业战略审计研究的治理观　　主要是基于以下两个基本假设：一是企业经营环境是高度不确定的，企业的战略治理因而是一项风险极高的治理活动； 二是企业经理的有限理性，他们的知识和能力总是有缺陷的。因此，企业高层经理的战略治理活动必须要有专业人士来帮助他们，为他们提供有关企业内外环境的分析性信息，帮助他们评价既定战略的执行效果。战略审计就是这样一种活动。ittee）是实施战略审计的最佳方式。考虑到建立一个新委员会可能本钱很高，利用公司现有的审计委员会并建立审计委员会的战略审计工作机制可能是一个现实选择。由于独立审计师的独立性比较强，董事会可以聘请独立审计职员来从事专门的战略审计项目。　　（3）审计职能。治理观的战略审计研究以为，战略审计的主要职能是监视和评价。由于采取了理性人的基本假设，战略审计的执行者往往是带着批判的眼光来审阅战略治理职员及战略治理过程战略审计的结果往往作为评估治理绩效和治理者责任的依据，因此具有很强的监视效应。然而，夸大监视并不意味着要采取对抗态度。正如，GordonDonaldson（1995）所说，战略审计必须有助于增强而不是削弱董事会与治理层之间的信任关系。这要求战略审计职员在工作中要采取一种务实的、建设性的态度。　　（4）审计内容和范围。审计目标决定了治理视角的战略审计主要关注战略本身的公道性，因此战略审计的内容不仅包括对于战略审计所依据资料的可靠性和相关性的审计，还包括对于战略决策过程的审计，要考察战略决策是否遵循了适当程序（Dueprocedure），各个利益相关者的利益是否在战略决策过程中得到了应有的尊重和反映。战略审计除了将负责战略执行的部分纳进审计范围之外，还直接指向公司总战略的制定者：高层治理者。这要求战略审计者应能了解所有必须的信息，并熟悉战略决策者的日常工作，包括参加或者列席董事会、总经理办公会等。　　（三）两种观点的比较　　如前所述，治理观和治理观的战略审计由于研究视角和采取的基本假设的不同，对于战略审计的审计目标、审计主体、审计职能、审计内容和范围的看法存在明显区别(表1对这些区别进行了概括)。总体而言，治理观的视野更加宽广、所涉及的组织层次更高，对于战略审计独立性的要求也更高；它侧重于制度安排的设计，有助于完善公司的治理结构。治理观的战略审计则夸大效率和效果，偏重于具体技术性的探讨。两者的共同点是它们都夸大战略审计有助于进步企业的价值、战略审计者应具备独立性和必要的权威、战略审计应涵盖战略治理过程的所有层次和过程等。研究者可以选择两种视角之一进行研究，也可以将二者综合起来加以研究。AlfredRappaport（1980）、余玉苗等（2004）等学者的研究实在就是一种比较综合的视角。可以预想，随着战略审计研究的深进，这两种视角的研究可能会成为不同的流派，但它们在相互的过程中会逐步走向融合。　　表1 战略审计的治理观与治理观的区别项　目管　　　　理　　　　观治　　　　理　　　　观　　四、结语及展看　　由于治理者受托责任的空前扩大，战略审计在20世纪70年代左右应运而生，如今已经受到战略治理专家、审计学者的普遍重视，更成为咨询公司的的，其职能也侧重于战略制定和实施的监视与评价。主要业务之一。在这一研究领域，已经出现了较多的研究成果，而且还初步出现了研究视角的分野。但是，战略审计研究究竟还处于低级阶段，研究缺乏明确的概念和理论框架的指导。国内关于战略审计的理论研究还很薄弱。当前战略审计研究的一个突出特点是以管者为主，审计学者的重视似乎还不够。这一现状不禁使我们想到了治理审计研究在20世纪30年代左右的状况。在那个时候，治理审计的研究也是以治理学者为主，经典著作都是治理学者写就的，例如第一本治理审计专著就是由治理学家T.G.Ross在1932年出版的；直到20世纪40年代以后，审计学者才逐步成为治理审计研究的主力军（王光远，1996）。治理学者由于经常接触治理实践，对治理者面临的题目和他们的需求往往比审计学者要敏感，因此治理审计、战略审计的思想首先由他们提出来也是不足为怪的。然而，审计作为一种专业性很强的活动，其理论的发展离不开审计学者和审计实务工作者的参与和推动。我们以为，在不远的将来，审计学者一定会更加重视战略审计研究，并成为研究的主力军，一个具有明确概念和完整框架的战略审计理论体系必将在审计学者的参与和推动下得以形成。