同一控制下合并日合并财务报表编制问题探讨

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1、同一控制下合并日合并财务报表编制问题探讨【摘要】同一控制下的企业控股合并，合并方在合并日编制合并财务报表时只需编制合并资产负债表，但是合并方对被合并方在进行企业合并之前所产生的留存收益中，按持股比例计算的属于自己的那部分，应仅以合并方在合并过程中产生的“资本公积”科目贷方发生额为限，将其从“资本公积”项目转入“留存收益”项目。【关键词】同一控制合并资产负债表权益结合法资本公积留存收益《企业会计准则第20号——企业合并》（CAS20）要求在进行同一控制下的企业控股合并时，合并方（母公司）在企业合并日编制合并财务报表，具体

2、包括合并资产负债表、合并利润表以及合并现金流量表。在编制合并资产负债表时，要求合并方对被合并方（子公司）在进行企业合并之前所产生的留存收益（盈余公积和未分配利润之和），按持股比例计算的属于自己的那部分，要从报表中的“资本公积”项目转入“留存收益”项目。2011年，财政部发布的《企业会计准则解释第5号（征求意见稿）》（简称“征求意见稿”）第6条对此提出了修改意见：“合并资产负债表中被合并方的各项资产、负债，应当按账面价值计量，被合并方在企业合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分，不再由合并方的资本公积转入盈余公积和未分

3、配利润。”一、对CAS20规定的探讨（一）CAS20的相关规定CAS20第九条规定：企业合并形成母子公司关系（控股合并）的，母公司应当编制合并日的合并资产负债表、合并利润表以及合并现金流量表。合并资产负债表中被合并方的各项资产、负债，应当按其账面价值计量；合并利润表应当包括合并各方自合并当期期初至合并日所发生的收入、费用和利润。这实际上指出了同一控制下的企业控股合并应该采用权益结合法进行核算。权益结合法将参与合并的各个企业，看做成立时它们就是一体的，因而要求在编制合并财务报表时，尽可能保留子公司的留存收益（盈余公积和未

4、分配利润之和）中属于母公司的份额。因此，《企业会计准则讲解（2010）》要求母公司在编制合并资产负债表时，对于子公司在进行企业合并之前所产生的留存收益中按持股比例计算的属于母公司的那部分，按照以下原则从母公司的“资本公积（股本溢价或资本溢价）”项目转入“留存收益（盈余公积和未分配利润）”项目：（1）确认了由企业合并形成的长期股权投资之后，母公司“资本公积（股本溢价或资本溢价）”账户贷方余额，如果大于子公司在进行企业合并之前所产生的留存收益中按持股比例计算的属于母公司的那部分，那么，母公司在编制合并资产负债表时，应将子公

5、司在进行企业合并之前所产生的留存收益中属于母公司的那部分，自“资本公积”项目转入“盈余公积”和“未分配利润”项目。在合并工作底稿中，借记“资本公积”项目，贷记“盈余公积”和“未分配利润”项目。（2）确认了由企业合并形成的长期股权投资之后，母公司“资本公积（股本溢价或资本溢价）”账户贷方余额，如果小于子公司在进行企业合并之前所产生的留存收益中按持股比例计算的属于子公司的那部分，那么，母公司在编制合并资产负债表时，应以母公司“资本公积（股本溢价或资本溢价）”账户的贷方余额为限，将子公司在进行企业合并之前所产生的留存收益中属

6、于母公司的那部分，自“资本公积”项目转入“盈余公积”和“未分配利润”项目。在合并工作底稿中，借记“资本公积”项目，贷记“盈余公积”和“未分配利润”项目。下面举例说明以上规定的会计处理。例：甲公司以一项原值为800万元、累计折旧为240万元、目前账面价值为560万元的固定资产和一项原值为1000万元、累计摊销为360万元、目前账面价值为640万元的无形资产为对价，获取同一集团内另外一家全资公司乙公司100％的股权。合并日，甲公司和乙公司净资产构成如表1所示：甲公司在合并日应确认对乙公司的长期股权投资并进行如下账务处理：借

7、：固定资产清理560，累计折旧240；贷：固定资产800。借：长期股权投资2000，累计摊销360；贷：固定资产清理560，无形资产1000，资本公积800。通过上述处理后，甲公司的“资本公积”账户账面余额是1000万元（200+800），假定它们全部归属于股本溢价。很显然，其小于乙公司在合并前留存收益中归属于甲公司的部分1200万元［（600+600）×100%］。甲公司在合并日编制合并财务报表时，应以“资本公积（股本溢价或资本溢价）”账户的贷方余额1000万元为限，将乙公司在合并前产生的留存收益中归属于甲公司的那部

8、分转入盈余公积和未分配利润。合并工作底稿中的抵销分录为：借：股本400，资本公积400，盈余公积600，未分配利润600；贷：长期股权投资2000。同时，还应编制恢复子公司在进行企业合并之前所产生的留存收益中属于母公司那部分的调整分录：借：资本公积1000；贷：盈余公积500，未分配利润500。（二）CAS20相关规定的不合理性1