非同一控制下合并财务报表编制问题探讨

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1、非同一控制下合并财务报表编制问题探讨一、合并财务报表的编制理念　　　　(一)报表项目有其相对特殊的含义资产被定义为集团外部未来经济利益的流入，负债被定义为未来经济利益向集团外部的流出，所有者权益被定义为集团外部投资人对集团的要求权，长期股权投资被定义为对集团外部权益的要求权。　　(二)报表的编制有其特有且仅有的分录——调整分录与抵销分录合并报表编制主要解决的问题就是抵销内部交易，要想顺利实现抵销就必须对母、子公司相关项目进行调整，以使母子公司在计量上取得一致。因此从狭义上看，调整的目的是抵销，抵销是合并财

2、务报表编制的最终目的。　　(三)报表的数据源主要以母子公司个剐财务报表相关项目的数据为主编制合并报表时使用具体业务分录的目的是为了保持报表编制时的会计平衡，避免直接依据母子公司个别财务报表编制合并财务报表时思维上的不完善性。也就是说，合并财务报表的编制过程，就是通过调整与抵销分录对母子公司个别财务报表信息再加工的过程。　　　　二、合并财务报表的编制特点　　　　(一)合理划分初始项目与导出项目初始项目是指在个别财务报表中直接根据相关会计科目汇总导到的项目，财务报表中绝大多数项目都属于初始项目；导出项目是指根

3、据初始项目或初始项目之间的加减运算导出的项目。初始项目与导出项目是一体的，如果初始项目变化了，导出项目必然随之变化；初始项目与导出项目也是相对的，如合并利润表中的净利润相对于合并利润表而言属于导出项目，相对于合并所有者权益变动表而言属于初始项目。在编制合并报表时必须以最源头的初始项目为依据。　　(二)合并工作底稿纳入范围与要求的特殊性本文将母子公司个别利润表、所有者权益变动表、资产负债表的全部项目纳入合并工作底稿的范围，同时要求在合并工作底稿编制之前，对合并财务报表整体相关项目进行系统性分析，找到最源头的

4、初始项目。在进行合并工作底稿编制时坚持“每一个调整与抵销分录只使用一次，且只针对最源头的初始项目”的原则。在合并工作底稿中列示一些导出项目，仅仅是汇总核查的需要以及过入合并财务报表相关项目的方便。　　(三)合并财务报表编制的一体化本文认为，合并资产负债表是合并财务报表的主体，合并所有者权益变动表是对合并资产负债表中盈余公积和未分配利润的解释，合并利润表是对合并所有者权益变动表中净利润的进一步解释。因此编制合并财务报表时应以其自身的勾稽关系为主线，按照合并利润表、合并所有者权益变动表、合并资产负债表的顺序进

5、行一体化编制。　　　　三、合并财务报表的编制步骤　　　　(一)调整母子公司个别财务报表相关项目在对子公司进行调整时，本文采用调整子公司资本公积法，即将相关资产和负债账面价值与公允价值差额的对应科目直接计人到子公司的资本公积，并通过抵销分录将其随子公司原有的资本公积一并抵销掉。在对母公司进行调整时，则只需将母公司的长期股权投资由成本法调整到权益法。　　(二)编制合并利润表将调整后的母子公司个别利润表相关项目过人到合并利润表。由于站在实体角度来看，内部关联交易的本质是实体资源的协调与调度，其行为不会对实体损益

6、造成影响，所以合并利润表的工作重点应放在消除内部关联交易上。　　(三)编制合并所有者权益变动表将调整后的母子公司个别所有者权益变动表中除净利润、未分配利润以外的相关项目，合并利润表中的合并净利润过入到合并所有者权益变动表中，按照合并所有者权益变动表内在的核算方法得到合并所有者权益，尤其是合并盈余公积与合并未分配利润。　　(四)编制合并资产负债表将调整后母子公司个别资产负债表中除所有者权益以外的相关项目，合并所有者权益变动表中的合并所有者权益过入到合并资产负债表，抵销不符合实体理论的资产负债，完成对合并财务

7、报表的整体编制。　　　　四、合并财务报表编制关键分录探析　　　　(一)关键分录一关键分录一为：借记投资收益、少数股东损益、未分配利润——年初，贷记提取盈余公积、对所有者的分配、未分配利润——年末。　　调整完母子公司个别财务报表后，应有如下等式成立：母公司对子公司的投资收益+少数股东损益=子公司净利润。站在实体角度看，母公司对子公司的投资收益与少数股东损益之和与子公司净利润本质上是同一事物站在不同角度的不同表现。但在编制合并利润表时，母公司对子公司的投资收益、少数股东损益以及形成子公司净利润的初始项目都会过

8、入到合并利润表中，显然应将其中之一抵销。而母公司对子公司的投资收益与少数股东损益不符合实体理论下的定义，所以应将其抵销。需要注意的是，此分录中除“投资收益”、“少数股东损益”是针对合并利润表，其他项目都是针对合并所有者权益变动表。　　(二)关键分录二关键分录二为：借记股本、资本公积——年初、——本年、盈余公积——年初、——本年、未分配利润——年末、商誉，贷记长期股权投资、少数股东权益。　　对此分录的理解应分四步：第一，明确此分