非同一控制下合并财务报表的编制

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1、非同一控制下合并财务报表的编制一直是会计实务界的重点和难题。其原理散见于《企业会计准则第2号——长期股权投资》第三章第五条：“投资企业能够对于公司实施控制的长期股权投资，应当采用本准则规定的成本法核算，编制合并财务报表时采用权益法进行调整。”《企业会计准则第33号——合并财务报表》第三章第十一条：“合并财务报表应当以母公司和其子公司的财务报表为基础，根据其他有关资料，按照权益法调整对子公司的长期投资后，由母公司编制。属于非同一控制下的控股合并，子公司的个别报表还要以合并日的公允价值为基础进行调整。”新

2、准则的这些改变。使得合并报表更加全面客观地反映了企业集团的财务状况和经营成果。但由于没有提供具体的操作指南，也增加了编制时的难度。会计实务中。也有在成本法基础上直接编制抵消分录的变通做法。笔者结合工作实际，给出以合并报表工作底稿为基础，非同一控制下控股合并后期末合并报表编制的一般程序，重点分析母子公司个别财务报表的调整方法及调整分录，以供会计实务工作者参考。　　　　一、非同一控制下控股合并后，期末合并报表编制的具体步骤　　　　具体的编制程序可以概括为以下6个步骤：　　一是编制合并工作底稿，将合并范围内

3、母子公司的个别报表金额，过入工作底稿；　　二是以购买日的公允价值为基础，调整子公司个别报表金额，过入工作底稿；　　三是将母公司以成本法核算的个别报表，调整为以权益法核算的金额，过入工作底稿；　　四是在合并工作底稿中计算出母子公司报表的合计金额；　　五是编制抵销分录，抵销母子公司的投资及净资产、债权债务、内部购销交易等，过入工作底稿；　　六是在工作底稿中计算合并金额，填列合并会计报表。　　这6个步骤中，工作重心在于子公司个别报表的调整、母公司个别报表的调整以及抵销分录的编制三个环节。其中，母子公司个别报

4、表的调整在新准则规范下有较大改变。本文重点探讨母子公司个别报表的调整问题。　　　　二、编制合并工作底稿，在底稿中调整子公司个别报表　　　　(一)调整子公司个别报表的目的　　非同一控制下企业合并时，母公司个别财务报表中列示的“长期股权投资”项目是以合并日被合并方的可辨认净资产的公允价值为基础确定的；而子公司个别报表仍是按合并日的账面价值进行后续处理，其净资产是以合并日账面价值为基础确定的，二者不能直接编制抵销分录，进行抵销。因此，必须编制调整分录将子公司的财务报表按合并日的可辨认净资产的公允价值进行调整

5、，以便与母公司的长期股权投资合并。同时，重新调整子公司的相关损益项目，计算子公司以公允价值为基础的净利润，以便计算权益法下的母公司投资收益，方便母公司个别报表的调整。　　　　(二)子公司个别报表的调整内容　　调整子公司个别报表时，应以子公司的各项可辨认资产、负债及或有负债等在购买日的公允价值为基础，编制调整分录进行调整。调整内容是对子公司在购买日的公允价值与账面价值不一致的所有资产负债表项目进行调整，具体包括对资产项目的调整和对子公司负债项目的调整。在此基础上的调整金额体现在净资产的“资本公积”和“未

6、分配利润”项目中。　　1　子公司相关资产项目的调整。子公司在购买日的公允价值与账面价值不一致的资产项目，调整时，其差额应先全部确认为“资本公积”，列入合并底稿，并随着资产的变现或耗用而转销。转销时需要区分该资产的变现或耗用时间，流动资产和固定资产应分别采用不同的方式调整。不同资产公允价值与账面价值的差额可以遵循如下的处理原则：存货项目的差额，应假定其价值在合并后第一年全部实现，在合并后第一年进行一次性摊销调整，列为(或冲减)主营业务成本；对外投资的差额，按照对外投资的价值变动情况，作为折溢价进行摊销调

7、整；固定资产、无形资产、土地使用权等长期资产的差额。按照固定资产折旧方法、无形资产摊销方法确定本期折旧额、摊销额后，在“管理费用”项目中调整；永久性土地的差额一般不摊销。　　2　子公司有关负债项目的调整。对于子公司有关负债项目(一般是应付项目和应付债券)的账面价值和公允价值不一致的差额，调整时，其差额应先全部确认为“资本公积”，列入合并底稿，并作为折溢价按其对应的摊销方法计算出当年摊销额后进行调整。　　例1：甲公司在2007年1月1日以银行存款6000万元购买了乙公司80％股份(甲乙公司的企业合并属于

8、非同一控制下的企业合并)。该日，乙公司成为甲公司的子公司。乙公司可辨认净资产的公允价值为7000万元。乙公司在合并日的可辨认资产、负债及或有负债中，只有一项固定资产——A仓储中心的公允价值，与其账面价值不同，该仓储中心账面价值原值为2400万元，预计使用年限40年，已使用20年，预计净残值为零，已提折旧1200万元，账面价值1200万元，合并日的公允价值为1400万元，预计尚可使用20年，按照直线法计提折旧；其他资产、负债的公允价值与账面价值相同。200