会计政策变更研究（下）

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1、会计政策变更研究（下）财会通讯2001.10会计政策变更研究（下）上海财经大学张鸣四、自发性会计政策变更研究——可比性理论会计活动与相关环境有着密不可分的关系。企业面临的环境是不确定的，即这些变化的环境可能会引起企业的预期现金流量的大小变化和预期现金流量分布的时间性变化，那么从理论上讲，企业就有适应环境变化而重新选择会计政策的必要性。另外从会计发展的历史长河来看，其成长过程始终是伴随着社会强制性和企业自发性的有机结合而逐步完善起来的。在任何国家，我们都无法想象所有企业都采用完全相同的会计政策，即使是同一行业也是如此。

2、所以讲，会计政策的变更应该也必然会给企业的自发性变更留有一定空间，这是不同企业所处的经营环境和状况不同所使然。从横向看，不同企业所处的特定经济环境和发展状况是不一致的，使企业自发性会计政策变更成为必要；从纵向看，特定企业所处的经济环境和发展状况前后会有重大的变化，同样使企业自发性会计政策变更成为必然。另外，自发性会计政策变更存在的必然性，并不仅仅因为是环境因素变动的外在原因，更深层次的是为了保证会计信息的可比性和公允性，这也是会计制度设计的一个最终目标之一。因为会计信息是用于比较分析的，如失去其可比和公允性，它可能会

3、变得一文不值了。当然这里讲的可比性，不但指企业不同会计期间的可比，也包括不同企业之间的可比；这里讲的公允性，不但指企业的公允，更是被社会认可的公允。一般认为，要使会计报告使用者在比较企业一个以上会计期间的信息时，能够正确判断企业的经营成果及财务状况，应该保证每期采用相同的会计政策，而不应随便变更会计政策，否则势必会削弱会计信息的可比性，使会计报告使用者在比较企业的经营业绩时发生困难。所以，长期以来企业会计政策的一致性一直被视为影响可比性的根本因素，因此可比性与一致性常常被紧密地联系在一起。然而，只要我们稍加研究就会发

4、现，可比性的本质是有助于提高会计信息的质量，而并非要求不同时期企业会计政策的绝对一致。更何况，会计政策的一致性也从未排斥过必要条件下的可变性。美国财务会计概念公告SFAC2（StatementofFinancialAccountingStandard）指出：可比性不应与一致性混淆起来，若会计能完全反映经济环境的变换情况，则变更与一致性相比，前者能获得更多有助于决策的信息。可见一致性并不是衡量会计信息的质量高低的固有标准（inherentquality），而相关性和可靠性才是会计信息的质量标准。为了协调好一致性与可比性

5、之间的关系，学术界提出了“有限的一致性（finiteuniformity）”的观点，若完全一致性的会计政策掩盖了企业间的真实差异，并不能确保会计信息的公允性，则这种一致性会负面影响会计信息的可比性。SFAC2又指出：真正的可比性来自所用量度反映的真实性，而非单纯地来自计量规则或分类规则的性质不变，而一味强调一致性只会阻碍会计的发展。可见，适度的会计政策变更，是确保会计信息可比性和真实性的重要保证，而且会计必然要随着人类经济社会的发展而发展，永远的一致性实际是不存在的，只要将企业的真实的会计政策变更在财务报告中作充分的

6、披露，那么这种变更不但是必要的，而且是可行的。当相关经济环境和企业经营状况发生变化时，企业只有自发地作出合理的会计政策变更，才能真正确保企业会计信息高质量和可比性。不可否认企业有时进行会计政策变更的目的，并不完全是为了确保会计信息的可比性，利益驱动往往是企业会计政策变更的直接目的，所以强制性的会计政策及其变更是必须的。然而，企业通过合理的会计政策变更来保护自身利益并非坏事，只要企业的经营环境和发展状况确实发生了重大变化，而且有充分理由证明原有会计政策可能会造成一定程度误导时，企业选择必要的会计政策变更，实际上也是确保

7、会计信息可比性的重要方式之一。虽然企业在实施这种变更时，主观上并非有此意，但客观上可能会起到提高信息可比性的作用。企业自发性会计政策变更主要表现在以下三个方面：（一）调整收益动机。实证研究显示，部分企业管理当局进行会计政策变更的主要动机不是为了“可比”，而是为了针对性地报告收益，其直接目的是防止企业收益的重大波动。研究人员对美国《幸福》杂志500家公司及其子公司1980－1985年财政年度的会计报告随机抽样分析的结果表明，5年中所披露的会计政策变更事项中有45％属自发性变更，而1984－1985年的此项比例高达72％

8、；而从变更的结果来看，有59％的变更导致报告收益上升，有37．2％导致报告收益下降，另外3．8％是无影响。（二）自我保护动机。因为企业经营环境的变化具有较大的不确定性，并且很难预计，因而会计政策变更就成为企业规避契约风险和政治风险的一种保护性措施。梅（G．S．May）在调查美国1980－1982两个高通货膨胀年份时发现，大部分企业通过存货计价政