注册会计师审计舞弊成因的行为学分析

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1、注册会计师审计舞弊成因的行为学分析【摘要】笔者就注册会计师审计舞弊成因问题作了行为学分析，并提出四点防范措施。　　　　行为学是运用心理学、社会学、人类学及其他有关学科理论来研究人类行为一般规律的学问，它使人们了解人的外在行为的心理机制，为其他学科提供了新的研究方法。从行为学角度分析舞弊成因，最具代表性的是伯洛格那等人提出的风险因子理论。风险因子理论认为，舞弊是由诸多因素（因子）综合影响而成的。主要因子包括：一是舞弊的机会，指舞弊者实施舞弊的外在环境，如内部控制失效、惩罚措施缺乏、对舞弊者威慑力弱化、信息不对称等。二是动机，指舞弊者实施舞弊的内心活动。如舞弊者因还债或赌博

2、而贪污。三是道德品质，指舞弊者的思想品德。它与个人的内在特性息息相关。虽然贪婪等不道德品质不一定排斥好的结果，但对这类因素不加控制，将扩大舞弊的可能性。四是发现舞弊的可能性，指舞弊后被察觉的概率。这主要取决于制衡机制是否完善。五是惩罚的性质与程度，指对发现的舞弊予以惩处的形式及程度。　　　　一、注册会计师审计舞弊的动机与机会　　　　应该承认，注册会计师追求个人利益的动机是正常的，人的本性会促使其追求快乐与享受。注册会计师追求经济利益的动机应该得到社会的承认，认为注册会计师“必须”保持“超然”独立性只是人们的美好愿望，注册会计师并非不食人间烟火。我们要做的不是否认舞弊的注

3、册会计师的正当和必然需求，而是应采取措施将他们追求利益的行为纳入合法与合理的范畴。注册会计师存在不同的需要结构，如注册会计师有受到尊重和自我价值实现的动机，也有安全保障的需要。当安全受到威胁时，注册会计师会在保持独立性和进行协同舞弊中选择后者。　　动机是由需要转化而来的，在转化过程中，价值观起着重要作用。价值观是人对周围客观事物的总评价和对人生的基本看法，它决定了人对事物的取舍。尽管人的行为是以个人利益最大化为目标，但利益的内容不同，行为也有所不同。价值观是影响审计行为动机的一个重要因素。　　注册会计师的行为动机可分为谋求经济利益的动机和实现精神需要的动机两个方面，一般

4、来说，后者有助于实现其社会价值。我们不能要求注册会计师在基本生活无保障的情况下实现社会价值，当然也不许其一味追求经济利益，要将其实现社会价值的行为统一于谋求自身经济利益的行为之中。　　注册会计师实施审计舞弊除了具有动机，还要有恰当机会。就上市公司的审计而言，注册会计师和事务所需有特许资格的限制。这种资格准入制度在经济学上是合理的。　　在完善的市场机制环境下，会计师事务所应该“优胜劣汰”。但是由于我国证券市场尚处于不成熟阶段，单纯依靠市场机制无法实现对注册会计师的有效选择，政府干预便有了合理的理由。“市场准入资格限制”是一种“门槛”，是管理机构对市场失灵做出的必要反应，是

5、一种人为管制。它使社会公众不花费社会资源对审计服务质量进行度量，而又能在一定程度上识别审计服务质量的高低，使审计机制能得以顺畅进行。这种格式化契约安排，既可以保证注册会计师质量严格的均一性，又可以减少交易费用。这便是对注册会计师资格确认的经济学描述。　　我国对注册会计师及会计师事务所执业资格的管理，总的来说，门槛是逐步提高的，如对于会计师事务所的实收资本、年度收入、风险基金或职业责任保险和注册会计师的人数及其素质的要求越来越高，但具有浓厚的行政色彩，不是市场选择的结果。在进入市场一个时期后，事务所缺乏有效的竞争和优胜劣汰机制，监督和处罚机制不到位，处罚力度不够，年检制度

6、流于形式，容易导致资格成为一种终身制。　　持有证券期货相关业务许可证的会计师事务所的执业资格基本上是承传的。在我国证券市场尚处于不成熟阶段、各种约束机制尚不健全的情况下，由政府出面以行政手段对注册会计师在证券市场的供给加以限制，是基于这样的初衷：其一，尽量使那些无力执行证券业务的事务所远离证券市场。其二，由于市场中供给者的数量受到严格控制，使得对他们的分别监管变得相对容易，减少了监管者的难度；其三，事务所在取得资格时需要付出成本，而资格的丧失则面临巨大的利益丧失和名誉受损，有助于提高事务所执行证券业务时的违规成本。　　　　二、注册会计师审计舞弊的道德因素　　　　道德是社

7、会为了调整人们之间以及个人和社会之间的关系所提倡的行为规范的综合。注册会计师承担着维护社会公共利益、促进市场经济健康发展的义务。基于公众的信任，这个职业才有自己的生存空间。从这个意义上讲，在审计责任关系中，不仅存在着“股东——管理当局——注册会计师”的显性契约，而且存在着“社会公众——财产管理者——注册会计师”的隐性契约。正是这种双重契约使得注册会计师的社会人角色更加地突出和重要。如果职业道德受到侵蚀，审计职业本身的存在将受到威胁。　　既然道德会危及到审计职业的存在与否，那么一些会计师事务所为何还会弃职业道德于不顾、置审计质量于不管呢？“