从核算管理到治理机制的会计控制

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1、从核算管理到治理机制的会计控制会计随着经济结构的发展而发展，随着组织形态的演进而演进。但无论是从记录原始自然经济的簿记还是传递现代资本时代信息的信息系统，会计都是作为界定产权关系、维护经济利益的机制而存在，从会计核算工具到会计信息系统，无不体现出会计在控制经济活动、确认产权归属方面的的社会属性，从自然经济的单一产权维护到现代契约经济的多维产权维护，会计控制实现了从作为核算和管理型的会计控制到决策与治理型会计控制的飞跃。　　一、基于核算的会计控制　　（一）原始记录方法与单式簿记核算方式会计控制会计核算与会计监督是会计的两大重要职能，会计核算的技术方法在实现会计核算职能的过程中自觉地实现着会计

2、控制。原始社会以绳结记事的形式来反映客观经济活动及其数量关系的记录方式，在剩余产品出现时实现对剩余产品记录和核对的会计控制。在奴隶社会到封建社会的单式簿记制度时期，“庄园”或“庄院”簿记是庄园经济有组织管理活动的重要组成部分，在保障庄园主财产占有与维护其经济权益方面起着不可替代的作用，庄园管家的报账制度反映了庄园主与管家之间形成的最早受托责任关系。单式簿记制度时期的“官厅簿记”则通常采用“量入为出”的财政原则，自上而下的统一、系统的官厅簿记方法体系应用使自上而下的财计控制成为可能，通过财计的考核与控制实现财政集权，为财政收支有效控制提供制度性保障，通过财政集权进而强化中央集权，实现对国家的

3、宏观控制。无论是奴隶主、封建庄园主还是国家君主，都将簿记视为控制财物的载体，簿记既是控制财物的书面凭据，又是履行财物职责的书面报告，通过实物资产与簿记记录的对比实现对财物的有效控制，维护资产的安全和权益人产权的实现。随着单式簿记账簿设置与分类方法的演进，发展到“三账”设置基本体系的单式簿记，则实现了凭证、账簿与簿记报告的有机结合，使三者相互关联又各自独立，初步建立了证、账、表之间的科学而系统的关系。形成的相互推进和相互制约的逻辑关系，通过证、账、表之间的关联关系实现资财核算的控制与相互验证，进而达到会计控制的目的。正如郭道扬老先生在《会计史研究》中的论述：单式簿记记账方法体系“通过法制化了

4、的财政收支项目或簿记核算项目设置，实现了财政、簿记与审计的统一和系统控制”，“簿记核算项目统一和系统设置与执行是实现经济集权控制的基础性条件之一”，“账目自上而下的逐级报送、逐级审查，形成逐级监督关系，记账者为各级主管官员负责，而各级主管官员以账目报送为据来解除自己的受托财计责任，最终体现为服从最高统治者的经济集权”。由此可见，单式簿记记账方法体系不仅实现了微观财物控制和受托责任考核，而且在官厅簿记的宏观层面实现了对国家财政收支的宏观会计控制。　　（二）复式簿记核算方式会计控制17世纪城市取代庄园成为经济中心，资本积累与贸易的发展改变着商品交换的空间和规模，资本通过商品与货币运作形式在市场

5、中交错循环，催生了商业信用。交易的空间、规模和方式的改变呼唤新的核算方式以反映复杂的交易行为；私人财产转变为资本进改变着市场的同时也改变着簿记，要求簿记在记录经济业务活动的同时确认资本投入者的权益；具有社会性意义的信用要求簿记对债权与债务的发生及清算进行反映和监控。永久性记录的表现手段、货币交换流通的媒介出现和算术计量记录手段的应用使簿记存在状态和水平的提升成为可能。复式簿记巧妙的科学核算系统是“人类智慧的绝妙创造之一（歌德）”，复式簿记原理“象欧几里德的比率理论一样，是绝对完善的（数学家凯利）”，“创造复式簿记的精神，也就是创造伽利略和牛顿系统的精神（经济史学家松巴特）”，“倘若没有复式

6、簿记，就没有’资本‘的出现……复式簿记还创造出资本主义‘企业’的概念（会计学家黑泽清）”，“将簿记由‘代理商簿记’转变为‘所有者簿记’（利特而顿）”。复式簿记由早期记录债权、债务扩大到商品和现金，进而设立了“损益“和”资本“账户，通过借方和贷方表示资金的运动状态，设总账和明细分类账以总括或详细地反映经济业务，对于每一项经济业务都必须在两个或两个以上相互联系的账户中进行登记，以相等的金额进行记录，这样可以很容易通过试算平衡检查账户记录是否正确。这种相互对应关系和平衡勾稽关系不仅可以全面、清晰地反映出经济业务，而且还可以全面、系统地反映经济活动的过程和结果，实现对经济业务的有效控制。这种相互对

7、应的关系和平衡的勾稽关系为相互制约的会计行为提供了思路，在会计实践中逐渐形成了一整套相互制衡的会计核算控制措施。不相容职务之间的分离与牵制，管钱的不能管账，管账的不能管物，确定不同人员的职责权限，使其在各自的职权范围内相互交叉、制约，在各自授权范围内行使职权和承担责任，以防止和发现经济业务与会计处理过程中可能出现的差错和舞弊行为；健全和强化内部组织机构，通过合理的职责分工，实现经济活动计划、指挥和控制的有序进行；建立实物