试论内部控制的发展：基于审计视角

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1、试论内部控制的发展：基于审计视角摘要：自从人类活动和人员需要控制时，内部控制就已经产生了。但是自从20世纪中叶，内部控制与审计相互作用起，内部控制才得到了飞速的发展，另一方面，内部控制对于审计模式的发展也起到了举足轻重的作用。内部控制与审计的相互作用、相互影响，从而促进了二者的共同发展。关键词：内部控制审计模式审计视角内部控制框架　　一、引言　　20世纪中叶，审计和内部控制的发展不断交织，进而互动和耦合，直接导致了制度基础审计模式的诞生。此后，内部控制逐渐确立了在审计中的地位，成为推动审计模式演变和探索审计理论与方法的重要因素之一。　　二、审计视角下内部控制的发展　　（一）内部控制与制度基

2、础审计的相互作用　　直到19世纪末期，独立审计的基本模式仍然是账项基础审计，即详细地验证账簿中记录的交易。由于当时英国的独立审计最为发达，所以这种审计模式有时又被称为“英国式审计”。随着股份有限公司的发展，企业的规模越来越大，经济交易越来越复杂繁多，使得全面、详细的测试变得不太可行。于是，就产生了选择性测试（抽样审计）。早期的选择性测试在抽取样本时，基本上是根据注册会计师的经验和认识进行判断性的抽样。在20世纪前期近30年的发展过程中，审计职业界逐渐认识到根据对被审计单位内部控制的评价，来选择进行测试的领域和数量，不仅能够比判断性抽样更为科学、合理，而且能够显著地减少审计的工作量。此后，制

3、度基础审计模式（或称内控导向审计）开始逐步确立，审计与内部控制的交织发展也拉开了序幕。由于此时注册会计师职业的中心已经转向美国，所以此后的发展基本上以美国最为典型。　　在制度基础审计模式从萌生到盛行的数十年中，随着审计的发展，审计职业界所界定的内部控制也在不断的发展。1936年，美国会计师协会［AIA，1957年更名为美国注册会计师协会（AICPA）］首次提出了内部控制的概念。随后，麦克森——罗宾斯等一系列事件的爆发，促使审计职业界广泛关注内部控制问题。在这种背景下，AIA审计程序委员会（CAP）下属的一个专门委员会于1949年发表了一份关于内部控制的研究报告，给内部控制下了一个当时广为认

4、可的权威定义。即“内部控制是企业所制定的旨在保护资产、保证会计资料可靠性和准确性、提高经营效率，推动管理部门所制定的各项政策得以贯彻执行的组织计划和相互配套的各种方法及措施”。　　在此后近十年的审计实践中，审计界反映，该定义过于宽泛，会导致审计工作量和责任的加大。于是，CAP于1958年10月发布了第29号审计程序公告“独立审计师评价内部控制的范围”，将内部控制划分为会计控制和管理控制；1963年12月发布的第33号审计程序公告“审计准则与程序（汇编）”进一步明确注册会计师主要关注会计控制；1972年11月发布的第54号审计程序公告“审计师对内部控制的研究与评价”，对会计控制和管理控制的定

5、义进行了修订和充实，并被收入新成立的审计准则执行委员会同月发布的第1号审计准则公告“审计准则与程序汇编”之中。　　20世纪六七十年代爆发的大陆售货机等一系列事件，尤其是水门事件后《反国外贿赂行为法案》的颁布，使内部控制的重要性得到前所未有的强调。同时，区分会计控制和管理控制的做法受到越来越广泛的质疑。为此，AICPA下设的审计准则委员会于1988年4月发布了第55号审计准则公告“财务报表审计中对内部控制的考虑”，放弃了会计控制与管理控制的划分，提出了由控制环境、会计系统和控制程序三个要素组成的内部控制结构的概念。　　制度基础审计既是一种程序驱动型的审计模式，又是一种理论驱动型的审计模式。它

6、基于内部控制能保证财务报告可靠性的基本假设，来设计审计程序。当注册会计师拟信任被审计单位的内部控制时，首先针对内部控制制度的遵循情况进行符合性测试，然后根据符合性测试的结果确定实质性测试的性质、时间和范围。这样，内部控制实际上成了注册会计师设计审计程序、分配审计资源的指向标。毫无疑问，此时内部控制在审计模式中的地位是举足轻重的。　　（二）内部控制在传统风险导向审计模式中的地位　　20世纪70年代的“诉讼爆炸”，使得审计职业界开始着重研究审计风险问题，而对审计风险模型的探索是其标志性活动。ASB于1981年6月发布的第39号审计准则公告“审计抽样”认为，审计风险由固有风险、控制风险、分析性复

7、核风险和细节测试风险四个要素组成；1983年12月发布的第47号审计准则公告“实施审计工作中的审计风险和重要性”，将审计风险概括为固有风险、控制风险和检查风险三要素的乘积，成为通行的审计风险模型。一般认为，此时审计模式已经逐渐摆脱制度基础审计模式，开始进入风险导向审计模式，即根据对审计风险的评估，来确定审计程序的性质、时间和范围。　　风险导向审计是一种理论驱动的审计模式，它从分析审计风险出发，根据注册会计师对被审计单位固