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1、关于预期损失模型的研究［摘要］本文在研究IASB与FASB相关准则的基础上,比较预期损失模型、已发生损失模型及动态拨备模型的优缺点,分析预期损失模型对会计监管的冲击,并探索实施预期损失模型的对策。 ［关键词］预期损失模型；已发生损失模型；金融资产减值 国际金融危机爆发后,部分经济学家将危机归咎于公允价值会计,认为片面强调公允价值会计下确认的损失对经济顺周期性具有推波助澜的作用,饱受市价持续下跌之苦的金融机构也试图摆脱公允价值会计的束缚,在此背景下,引致了一个备受关注的问题,即对金融资产减值的计量。国际会计准则理事会(IASB)在全面研究现行国际会计准则第39号《金融工具：确认和计
2、量》的过程中,将减值作为解决的重点议题之一；在美国证券交易委员会(SEC)向美国国会提交的报告中,建议财务会计准则委员会(FASB)重新评估当前金融资产减值的会计模式,他们认为减值会计是需要改进的最重要领域；同时,20国集团领导人峰会要求IASB在2009年年底前改进并简化金融工具,考虑采用预计损失法计量金融资产减值。我国企业会计准则正处于与国际财务报告准则全面接轨中,2009年9月,财政部印发了IASB公开征询以预期损失模型计量金融资产减值的可行性意见,我国金融机构也将受到重大影响,因此,金融资产减值的可行性研究对于我国具有重要现实意义。 1金融资产减值的三种计提模式比较 (1
3、)已发生损失模型(IncurredLossModel)。已发生损失模型是指按照国际会计准则,在资产负债表上有客观证据表明贷款已经发生减值时,才可以按照贷款的摊余成本和未来现金流量的现值之差计提贷款减值准备金。已发生损失模型不包括公允价值调整,不反映仍未发生的预期信用损失。 已发生损失模型具有明显的顺周期性。在经济繁荣期,贷款违约率较低,计提贷款损失准备金较少,从而利润会增加,银行进一步扩大信贷,经济持续繁荣；而在经济衰退期,贷款违约增加,贷款损失准备金计提也较多,银行财务状况进一步恶化。因此,已发生损失模型的顺周期性很强,在贷款信用周期的早期计提准备金的金额较少,从而贷款早期利息收
4、入被高估,贷款损失准备金无法得到有效积累以弥补经济衰退期产生的信用损失。 (2)动态拨备模型(DynamicProvisioningModel)。2000年,西班牙银行系统最早实施了动态拨备制度,即前瞻性地计算预期损失,采用动态方式对贷款计提损失准备金,以熨平准备金计提随经济周期的大幅度波动。在西班牙实施的动态准备金制度中,除了传统的一般准备金和专项准备金外,还包括一项,即动态准备金。其中,专项准备金用来弥补不良贷款,即事后信贷风险；动态准备金则旨在弥补贷款的潜在风险与专项准备的缺口,是一种事前的确认,具有前瞻性的特点。 动态拨备模型的优点是可以在一定程度上缓释商业银行的亲周期行
5、为,信贷损失对于银行资产负债表和损益表的影响也比较温和,有助于增强银行的清偿力和银行体系的稳定性,使银行更好地进行风险管理。 (3)预期损失模型(ExpectedLossModel)。预期损失法是国际会计准则理事会在充分研究实际损失法的缺陷后,基于公允价值和动态减值方法提出的。预期损失模型的计量方法如下：初始计量是基于预期现金流量确认利息收入；减值产生于信用损失预期的不利变化,减值损失计入当期损益,并且按照金融资产账面金额与修订后预期现金流量的现值之间的差额计量；当确定预期现金流量现值时,固定利率工具以该工具初始计量时的实际利率折现,浮动利率工具以现行实际利率折现；后续减值损失通过
6、对预期信用损失的重估予以确认；如果信用损失预期发生变化,把低于先前预期的部分再进行转回。该方法需要在贷款整个生命周期内考虑贷款损失,每个会计期末会计主体需重新评估贷款预期现金流和预期信用损失,预期信用的任何变化均会反映在现金流量现值中,并影响损益变化。 预期损失模型在经济上行期间提高拨备水平,在经济繁荣期间减少提拨备,同时能够较早地识别和确认信用损失,有助于贷款损失准备的积累以应对经济衰退期间出现的大量贷款损失。因此在一定程度上解决了已发生损失模型中的亲周期问题。 2预期损失模型的优缺点 (1)预期损失模型存在的优点。一是对预期信用损失在内的现金流量确认利息收入,避免了利息收入
7、的高估；二是通过预测,不断修正预期信用损失确认金融资产损失准备,充分反映信用风险的变化,可以有效避免已发生损失模型的潜在不确定性和迟滞性；三是新的减值模型更好地反映了贷款人进行初始贷款决策时的经济状况以及贷款人在资产存续期内预期赚取的利息收入,体现了贷款的经济实质和贷款人管理信用风险的方法。 (2)预期损失模型存在的缺点。一是实施起来有较大困难,主要是银行不能够总体确定提供长期违约概率和违约损失概率数据；二是贷款的生命周期水平和对现金流的持续再评估需要大
