企业重组需要明确的税收问题(4)

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1、中国财务总监网www.chinacfo.net企业重组需要明确的税收问题之企业合并、分立中税收优惠金额的界定案例6：A公司为外商投资企业，两免三减半税收优惠已经享受完毕，M公司从2008年开始享受过渡期税收优惠政策，2010年12月31日，A公司对M公司吸收合并，该项合并适用特殊性税务处理。合并日A公司净资产账面价值为1亿元，公允价值为1.5亿元，M公司净资产账面价值为4000万元，公允价值为5000万元。2011年存续企业A公司实现应纳税所得额3000万元。问题：4号公告28条规定，在适用特殊性税务处理情况下，合并前各企业剩余的税收优惠年限不一致的，合并后企业每年度的应纳税所得额，应统

2、一按合并日各合并前企业资产占合并后企业总资产的比例进行划分，再分别按相应的剩余优惠计算应纳税额。这里的资产比例是指按照公允价值比例，还是账面价值比例呢？第一种观点认为，应该按照净资产账面价值比例来享受税收优惠。税收优惠金额=3000万×（4000万÷1.4亿）=3000万×28.57%=857.14（万元）应缴企业所得税=857.14×25%÷2+（3000-857.14）×25%=642.86（万元）第二种观点认为，应该按照公允价值比例来享受税收优惠。中国财务总监网www.chinacfo.net税收优惠金额=3000×（5000万÷1.5亿）=3000万×33.33%=1000（万元

3、）应缴企业所得税=1000万×25%÷2+（3000-1000）×25%=625（万元）分析：在特殊性税务处理条件下，被合并企业税收优惠之所以按照资产比例来享受，是将资产的盈利能力与税收优惠挂钩，而资产的盈利能力与资产的公允价值相关，与账面价值无关。因此，从理论上来看，这里的资产比例按照公允价值更为恰当。但是基于特殊性税务处理条件下，尤其是同一控制下的合并，一般企业不进行资产评估，难以取得公允价值，且公允价值容易操纵，从征管的角度出发，也可以规定按照账面资产比例确定。目前，59号文件对此的界定并不清晰，鉴于过渡期优惠政策在2012年仍有可能适用，建议国家税务总局进一步明确政策。企业重组需

4、要明确的税收问题之吸收合并当年弥补亏损的处理案例7：2011年6月30日，A公司对M公司实施了吸收合并，合并日M公司净资产公允价值为1亿元，M公司有未弥补亏损4000万元。问题：由于2011年1—6月，M公司在注销前要做一次汇算清缴，在税收上看做一个年度。而2011年7—12月，由存续企业统一汇算清中国财务总监网www.chinacfo.net缴，当年汇缴时弥补被合并企业M公司亏损是否看做一个弥补亏损年度？弥补当年的亏损是否有金额限制？第一种观点认为，存续企业A公司在汇算清缴时，也看做一个对被合并企业亏损的弥补年度，同时应对当年被合并企业弥补亏损限额限制，但无需按照合并后当年月份来计算亏

5、损限额。当年可弥补亏损限额=1亿元×4.3%=430（万元）弥补亏损年度为2011年、2012年、2013年、2014年、2015年。第二种观点认为，存续企业A公司在汇算清缴时，可以直接弥补当年亏损，不看做亏损弥补年度，但是应对当年被合并企业弥补亏损限额加以限制，并按月份计算限额。当年可弥补亏损限额=1亿元×4.3%×（6÷12）=215（万元）弥补亏损年度为2011年（当年）、2012年、2013年、2014年、2015年、2016年。分析：笔者赞同第二种观点。59号文件之所以规定被合并企业亏损弥补限额为截止当年年末国家最长发行的国债利率与被合并企业净资产乘积，是因为要保证被合并企业的

6、亏损应当由被合并企业资产产生的盈利来弥补，而被合并企业资产产生的盈利用代表社会平均利润率的国债利率来测算。中国财务总监网www.chinacfo.net明白了以上道理，该问题就不难解决了。第一，被合并企业资产在2011年对存续企业产生的盈利，只有半年的贡献，因此弥补亏损限额应该按照半年计算，即215万元；第二，任何企业弥补亏损其实都是6年，即当年度和以后5年，因此吸收合并不能剥夺企业当年下半年盈利弥补以前年度亏损的权利，因此2011年汇缴不能算作5年弥补亏损的一个年度，即2016年仍然是弥补被合并企业亏损的年度（假定2016年仍然有符合条件的亏损）。以上分析体现的法理是明确的，但是由于5

7、9号文件未对此细节进行明确，导致实践当中执行不一，建议国家税务总局对此政策进行完善。