企业重组需要明确的税收问题(5)

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1、中国财务总监网www.chinacfo.net企业重组需要明确的税收问题之亏损企业合并盈利企业弥补亏损问题案例8：M公司截至2010年12月31日有未弥补亏损6000万元，A公司为盈利企业。A公司酝酿以承担负债的方式吸收合并亏损企业M公司，由于在一般性税务处理条件下，被合并企业的亏损不允许弥补，即使是特殊性税务处理，被合并企业的亏损弥补也受到限制，由于M公司的净资产为0，实际上不能弥补被合并企业亏损。因此，双方策划，以亏损企业M公司吸收合并A公司。问题：无论是一般性税务处理，还是特殊性税务处理情况下，吸收合并中存续

2、企业的亏损是否不受任何限制？分析：目前59号文件并没有规定对存续企业的亏损做任何限制，因此以上策划至少在理论上是可行的，但客观上会造成避税的效果。如果出现这种情况，笔者认为虽然有避税的可能性，但不可因噎废食，决然规定存续企业的亏损也要受到弥补亏损的限制，因为大多数情况下亏损企业弥补盈利企业不一定没有合理的商业目的。如果在亏损企业弥补盈利企业的确造成巨额避税效应的，应区分特殊性税务处理和一般性税务处理，区别对待：1、特殊性税务处理情况下，可以没有合理的商业目的为理由，不允许企业享受特殊性税务处理。2、一般性税务处理情

3、况下，可以用一般反避税条款启动反避税调查。综上，关于亏损企业吸收合并盈利企业，应当在税收政策中明示限制，但也不能反避税过头，损害纳税人的合理利益。中国财务总监网www.chinacfo.net企业重组需要明确的税收问题之同一控制下吸收合并扣除商誉的问题案例9：M公司资产计税基础8000万元，公允价值为1亿元，B公司全资持有M公司股份，股权计税基础为5000万元。由于M公司的品牌、渠道、人力资源等在行业中具有比较优势，经A公司与M公司的母公司B公司协商，A公司并购M公司价格定为1.5亿元。由于《企业所得税法实施条例》

4、第六十七条规定，外购商誉的支出，在企业整体转让或者清算时，方可准予扣除。因此，A公司支付的超过1亿元的合并商誉，难以即时在企业所得税前扣除。经过税收策划，A公司按照下述方案执行：第一步，A公司支付1.5亿元购买B公司持有的M公司100%股权，由于此次股权收购适用一般性税务处理，因此A公司控股M公司的计税基础为1.5亿元；第二步，A公司吸收合并M公司，本次吸收合并仍然适用一般性税务处理，由于A公司分得剩余资产的价值为9500万元（考虑了清算所得税500万元），而持股成本为1.5亿元，根据《企业所得税法实施条例》第十一

5、条第二款规定，投资方企业从被清算企业分得的剩余资产，其中相当于从被清算企业累计未分配利润和累计盈余公积中应当分得的部分，应当确认为股息所得；剩余资产减除上述股息所得后的余额，超过或者低于投资成本的部分，应当确认为投资资产转让所得或者损失。因此，A公司可以确认股权投资损失7000万元，这7000万元中有2000万元是由于承担500万元清算所得税形成的，剩余5000万元实际上就是合并商誉，通过先股权收购，后吸收合并，本来不能扣除的商誉就通过股权投资损失的方式扣除了。分析：首先比较，直接进行吸收合并与先股权收购再合并的税

6、负。中国财务总监网www.chinacfo.net1、直接吸收合并B公司首先缴纳清算所得500万元（2000万×25%=500万），然后就长期股权投资计税基础与剩余资产与商誉合计1.45亿元的差额按照投资资产转让所得确认投资损益2000万元（1.45亿-5000万-1500=2000万）。通过直接吸收合并方式并购M公司，B公司需要付出企业所得税款2500万元。吸收合并后，被合并资产的计税基础为9500万元，合并商誉不能直接在企业所得税前扣除。2、A公司股权收购M公司M公司收到1.5亿元股权转让款后，就该项股权转让所

7、得1亿元（1.5亿-5000万）缴纳企业所得税款2500万元。B公司的税负未发生变化。A公司取得M公司的净资产价值为1亿元（由于其清算所得尚未缴纳企业所得税，因此其资产不是9500万元），控股M公司的计税基础为1.5亿元。3、A公司吸收合并M公司由于此时，A公司是M公司的母公司，该项合并属于同一控制下不需要支付对价的企业合并，但并购双方选用一般性税务处理。M公司首先就资产账面价值与可变现价值之间的差额2000万元缴纳清算企业所得税500万元，缴税后M公司的剩余资产公允价值为9500万元。9500万元剩余资产分回A公

8、司时，投资转让所得=9500-1500万（股息所得）-1.5=-7000（万元）通过以上分析得出结论，先股权收购再吸收合并，实际是将无法在企业所得中国财务总监网www.chinacfo.net税前扣除的商誉通过股权收购的模式固化在股权投资成本中扣除了。此种方法是否需要受到限制，目前税法并没有明确。笔者认为，虽然企业的运作客观上造成了合并商誉提前扣除，但是除非