衍生金融工具会计问题研究-兼论我国上市银行表外业务披露

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1、摘要近年来，金融工具尤其是衍生金融工具创新非常之快，但相关的会计规范却始终滞后。全球资本市场一体化的逐步加强，使之成为一个国际性难题。衍生金融工具是强有力的风险管理工具，然而，财务报告的不充分性助长了不确定性，从而在一定程度上阻碍了其合法性。本文结合有关国际会计准则和美国财务会计准则的制定背景，介绍衍生金融工具基本理论体系，同时从金融监管的角度进一步探讨衍生金融工具的披露问题，最后联系我国上市银行衍生品信息披露规范和实务推导衍生金融工具准则模式。衍生金融工具会计在国内外均尚处于探讨阶段，还未形成一整套科学严谨的理论体系。本文

2、的目的不在于对衍生金融工具会计理论进行严格而又系统的论证，也不在于穷尽列举衍生金融工具会计实务，而是试图对衍生金融工具引发出的会计问题进行阐述，结合我国上市银行衍生品信息披露情况进行分析。因为，从我国的现状来看，建立衍生金融工具的会计规范，要从银行的会计规范入手，尤其是健全对上市银行表外业务披露要求。全文共分五章。第一章对衍生金融工具展开概述。介绍了国际会计准则委员会(工ASC)和美国财务会计准则委员会(FASB)对金融工具和衍生金融工具的定义，并在此基础上阐述了衍生金融工具的范围和特征。第二章分别从确认、计量和披露方面对衍

3、生金融工具基本理论问题作了探讨。衍生金融工具由于其性质及交易的特殊性，对现行会计模式带来巨大冲击，迫使我们对财务会计的基本概念进行重新审视和界定。首先，不仅要记录衍生金融工具的取得、发生，还要记录其后发生的变动，包括从财务报表中予以清除的变化，因此确认是一个过程，包括初始确认、后续确认和终止确认。初始确认需要解决是否应当确认，何时确认和确认为何种要素问题;终止确认与初始确认标准之间则具有内在的逻辑关系。其次，衍生金融工具计量问题的即计量属性的选择。在各种计量属性中，公允价值比较适合衍生金融工具的特点。但目前工ASC和FASB

4、都暂时采用了依据持有衍生金融工具的不同H的而采用不同计量属性的混合计量属性。其中对公允价值变化额的处理颇具争议，主I是未实现损益的确认问题。而公允价值的全面采用因不确定性，时滞性和可操纵性而分歧较大。套期会计是衍生金融工具会计的难点问题，主要由套期的定义与范围、认定、有效性评估、核算和披露等部分组成。最后，衍生金融工具的披露是衍生金融工具会计的重要组成部分。文中列表比较了IASC和FASB有关会计准则对衍生金融工具的披露要求，以总结披露所应涵盖的基本内容。第三章回顾总结了会计界对金融工具(主要是衍生金融工具)会计的研究进程。

5、FASB和IASC一直致力于金融工具会计准则的研究和制定，目前己经发布了一系列相关会计准则并颁布了实施指导纲要。虽然，目前初步澄清了部分实质疑点，但尚存诸多间题。目前，在IASC的组织下成立的联合工作组(JWG)，正在研究制定金融工具综合准则。目前国际上的研究方向是公允价值计量属性的全面一致采用。我国会计界也对衍生金融工具问题予以充分的重视并展开研究。但至今我国还未建立起有关的会计规范，衍生金融工具会计的研究在探索中。第四章结合金融界对衍生金融工具的监管，从金融风险及管理方面进一步深入讨论衍生品的披露问题。亚洲金融危机暴露了

6、衍生品披露不充分的负面影响，弓}起了金融监管当局的关注。对衍生品信息披露标准，工ASC将与巴塞尔委员会合作，以保持两个披露框架之间的一致性。巴塞尔委员会近年来一直致力于衍生品监管，并与证监会国际组织合作，颁布了一系列文件。《巴塞尔新资本协议》征求意见稿突出地强调了信息披露规范问题。巴塞尔原则对我国商业银行衍生品信息披礴具有深远指导意义。第五章首先回顾了我国境内衍生金融工具的发展历程与现状。我国境内衍生品种类稀少，市场发育不成熟，历史上交易不够规范，目前国家对此监管较严。由于我国衍生品交易主要在银行展开，对衍生金融工具会计规范

7、的探索就转到对我国上市银行的表外业务信息披露规范上。在此采用对比分析和案例分析法，在对我国上市银行表外业务(针对衍生金融工具业务)披露规范与实务的分析评价基础上，提出发展和完善我国衍生金融工具会计的设想。首先从规范上市银行表外业务披露着手，以巴塞尔核心披露为目标，健全披露要求。其次，对衍生金融工具准则的两种可能的模式进行了探讨，提出在金融机构首先尝试表内确认、公允价值计量，而后在谨慎研究和判断的基础上使之适用与一般企业。本文的结构安排以会计理论的逻辑循环为主线，力争把衍生金融工具这一全新课题做一有益的探索和尝试。建立完整的，

8、严密的衍生金融工具会计核算体系毕竟是一项庞大而复杂的系统工程。本文力图通过对衍生金融工具会计原理的研究，对推动我国衍生金融工具会计研究，不断完善和健全我国的会计体系，尽快与国际接轨，而提供相关的思路和设想，以起到抛砖引玉的作用。衍生金融工具会计是一个国际会计难题，本文只是对这一难题作了一些