会计准则制订——以规则为基础，还是以原则为基础？

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1、会计准则制订——以规则为基础，还是以原则为基础？

2、第1　长期以来，美国财务会计准则委员会（FASB）与国际会计准则委员会（IASC）在准则制订上采取了截然不同的模式。FASB采取的是以规则为基础的准则制订模式，IASC采取的是以原则为基础的准则制订模式，两者究竟孰优孰劣，一直争执不下。然而，美国自2001年11月发生安然会计丑闻之后，又相继发现世通、施乐等公司财务造假，于是要求一般公认会计准则（GAAP）以原则为基础的呼声日高。2002年10月21日，FASB正式发布“以原则为基础的美国会计准则制订模式”建议稿，并就建议稿所征集的意见举行听

3、证会，这标志着美国准则制订机构在公众压力之下正式将以原则为基础的准则制订模式提上了议事日程。但这是否意味着以原则为基础的准则制订模式就可以独领风骚了呢？　　一、以规则为基础的准则制订模式　　FASB制订的财务会计准则公告（SFAS）是规则导向会计准则的典范。以规则为基础的准则制订模式，除了给出某一对象或交易、事项的会计处理、财务报告所必须遵循的原则外，还力图考虑到原则适用的所有可能情况，并将这些情况下对原则的运用具体化为可操作的规则。所谓所有情况，既包括适用准则的情况，也包括不适用准则的有关例外。为了对具体规则予以说明，准则中还包括大量的解

4、释和执行指南。可见，例外、解释和执行指南是规则导向会计准则的两个显著特点。　　这种力图为每一种可能情况都提供“唯一”答案的准则制订模式，其目的是希望在任何时候都能为会计职业人员提供技术参照标准，以较强的可操作性保证相似交易、事项会计信息的可比性。而硬性的操作标准也能在一定程度上遏制会计人员的酌定行为。由于每一种可能情况都有相应的规则，在诉讼纠纷中会计职业人员便可诉诸有关规则抗辩，这一点在诉讼爆炸的社会环境中显得尤为重要。对会计职业人员而言，详尽的规则还限制了监管机构对会计行为过程的事前介入，而将其权限限制在事后的职业判断评价，同时也为监管机

5、构提供了监督、制裁的依据。　　尽管以规则为基础的准则制订模式以上述考量为出发点，但在实际运作过程中还是带来了一些负面影响。　　首先，过于详尽、复杂的会计准则带来了准则制订、实施的高成本。力图考虑到所有可能情况的准则制订模式，必然带来百科全书式的会计准则，一些复杂经济业务的准则动辄上百页，由此造成准则制订程序过于繁琐、缓慢。这其中固然有FASB所要求的应循程序或业务性质复杂之故，但力图对每种情况都给出唯一规则的指导思想无疑加大了准则的制订成本。并且，再详尽的规则也是以已发生的事实、或发生事实的预期为考虑对象，当出现经验、预期之外的情况时，着眼

6、具体规则的准则往往难以及时给出恰当的答案，难以适应未来经济发展的需要。　　其次，规则导向准则可能无法发挥预期的规范作用。FASB、FASB紧急问题工作组（EIFT）、美国注册会计师协会（AICPA）会计准则执行委员会（ACSEC）、FASB特别任务执行小组四个不同机构制定了成百上千的规则。如此众多的规则常使想要遵守准则的使用者难以确定究竟应从简入手，并且这些规则之间可能相互抵触，也造成了使用者无所适从。而对于想要规避规则的使用者，详尽规则无疑能使其通过“合法途径”达到预期目的：针对规则给出的标准构造交易，从而使形式上符合规则、实质上背离原则

7、的交易能以准则允许的方式进行处理。越是详尽的规则，越为“交易策划”、“组织创新”等财务操纵行为提供了机会，在安然事件中备受指责的“特别目的实体”（SPE）就是典型例子。按照美国现行会计惯例，只要非关联方在一个SPE权益性资本的投资中超过3%，即使该SPE的风险主要由上市公司承担，上市公司也可不将该SPE纳入合并报表范围。这一会计惯例自身的合理与否暂且不论，事实上安然公司正是充分利用了3%这一具体定量标准，设立了数以千计的SPE作为隐瞒负债、掩盖损失的工具。　　再次，规则导向准则中的详细规定易助长会计职业人员在财务报告过程中的“按章照搬”，而

8、忽视应有的职业判断。由于有现成的技术参照标准，报表编制人员在提供财务报告的过程中就可能机械套用准则，而不是借助职业判断确定有关会计处理方法是否如实反映了经济实质。审计人员在对报表的公允性、合法性发表意见时，规则基础的准则易使其过于关注准则的细节性规定，忽视报表的整体评价；或重形式轻实质，忽略会计处理方法是否与基本原则相一致。后一种情况还易成为审计人员未恪守职业操守时的抗辩理由。安然公司事发后，就SPE问题安达信也是始终以安然公司没有违反形式上的3%规则为自己辩解，而置安然公司通过SPE隐瞒负债、掩盖损失这一事实于不顾。　　二、以原则为基础的

9、准则制订模式　　国际会计准则（IAS）、英国的财务报告准则（FRS）是原则导向会计准则的典范。以原则为基础的准则制订模式，仅针对某一对象或交易、事项的会计处理、财务报告提出应循原