关联方往来损失能否所得税税前扣除

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1、关联方往来损失能否所得税税前扣除春节期间，在网上看到《宁波市地方税务局企业所得税热点政策问答一(2014年第一期)》，细读之后发现颇具亮点。该问答对于当下所得税中的部分难点和热点问题进行了有益的探索，有些探索非常值得全国其他地方税务机关的借鉴，如果成熟后真的应该进一步提升规定层次后全国执行。笔者就其中几个问题的解释与看法陆续与大家分享。　　　　　　在宁波地税2013年所得税政策问答中关于资产损失税前扣除中有一个问题非常典型：　　　　问：在企业之间的资金拆借损失能否税前扣除？根据《企业资产损失所得税税前扣除管理办法》第45条规定：“企业向关联企业

2、提供借款、担保而形成的债权损失，准予扣除”。同时第四十六条又规定“企业发生非经营活动的债权不得作为损失在税前扣除”。如何把握和理解“非经营活动的债权”？　　　　对于企业和关联方之间的资金拆借发生的损失，究竟能否在企业所得税税前扣除，在2008年以前的内资企业所得税暂行条例下，国家税务总局是专门发过文件明确的。最先开始在《企业所得税税前扣除办法》（国税发〔2000〕84）号文第四十八条规定：纳税人发生非购销活动的应收债权以及关联方之间的任何往来账款，不得提取坏账准备金。关联方之间往来账款也不得确认为坏账。根据这个文件，关联方之间不管是经营性往来还

3、是非经营性往来，发生坏账都不允许确认损失在企业所得税税前扣除。但是，后期国家税务总局在2000年下发了《国家税务总局关于关联企业间业务往来发生坏账损失税前扣除问题的通知》（国税函〔2000〕945号）规定：为了防止关联企业间转移利润，逃避税收，根据国家税务总局《企业所得税税前扣除管理办法》第四十八条规定，关联企业之间的往来账款不得确认为坏账。考虑到实际经济活动中，关联企业之间存在大量的正常交易，为了实事求是地解决问题，总局意见：关联企业之间的应收账款，经法院判决负债方破产，破产企业的财产不足以清偿的负债部分，经税务机关审核后，应允许债权方企业作

4、为坏账损失在税前扣除。在945号文中，对于关联方往来确认坏账损失根据实际情况进行了放宽，但仍有很强的限制条件：第一必须是关联方因为经济业务往来形成的应收账款损失，其他往来款损失不能税前扣除；第二即使是应收账款损失，也只有在负债方经法院判决破产，破产企业不能清偿的部分才能确认损失在税前扣除。其他情况的应收账款，只要关联方不破产，即使收不回来，内部核销也无法确认损失在税前扣除。　　　　但是，在新企业所得税法下，特别是在国家税务总局关于发布《企业资产损失所得税税前扣除管理办法》的公告（国家税务总局公告2011年第25号）颁布后，该公告第四十五条的规定

5、引起了大家的关注。第四十五条规定：企业按独立交易原则向关联企业转让资产而发生的损失，或向关联企业提供借款、担保而形成的债权损失，准予扣除，但企业应作专项说明，同时出具中介机构出具的专项报告及其相关的证明材料。　　　　由于该条提到了企业按照独立交易原则向关联方提供借款的损失，符合条件也可以税前扣除。这里就出现了很大的放宽，第一是关联方之间的坏账损失不再仅限定于应收账款，其他往来也可以；第二是可以扣除的条件不再现定于关联方破产，只要符合25号公告损失确认的条件就可以。同时，在25号公告第二条本办法所称资产是指企业拥有或者控制的、用于经营管理活动相关

6、的资产，包括现金、银行存款、应收及预付款项（包括应收票据、各类垫款、企业之间往来款项）等货币性资产，存货、固定资产、无形资产、在建工程、生产性生物资产等非货币性资产，以及债权性投资和股权（权益）性投资。企业之间的往来款项也是符合25号公告可以确认损失在税前扣除的资产。　　　　结合25号公告第二条和第45条规定，是否可以认为关联方之间的往来款应该符合条件也可以确认损失在税前扣除，是否已经有很大的政策上的放宽呢，立法者的意图是否是这样。这里，我们可以再参考一下《中国税务》发表的一篇文章《总局所得税司拟文者解读新资产损失所得税税前扣除管理办法》。中国

7、税务杂志编者按：近日，国家税务总局发布了《企业资产损失所得税税前扣除管理办法》（国家税务总局公告2011年第25号，以下简称25号公告），自2011年1月1日起施行。本刊邀请国家税务总局所得税司相关人士从公告的制定原则和背景出发，对其进行全面解析。因篇幅所限，本刊将分两期刊登，敬请读者关注！从编者按可以看出，这篇文章应该在一定程度上是反映了立法者的意图。该文章中写道：“88号文（国税发〔2009〕88）对各类投资损失认定的证据材料，大多数要求提供资产清偿证明。考虑到我国目前法律制度尚不健全，社会保障制度还不完善，国有企业改革也未到位，计划经济遗

8、留下来的许多问题尚未得到解决，因此，许多企业无法按《公司法》或《破产法》的有关规定进行清算。这一情况导致企业在多数情况下无法取得资产清偿证明或遗产清偿