会计准则制定基础讨论的几点思考

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4、________________________________________________________________________近来，关于会计准则应以原则为基础还是应以规则为基础，已成为国内外会计界讨论的一个热点问题。对此问题展开讨论很有必要，因为这不只是一个理论问题，更重要的是，它还对今后我国制定会计准则的制度安排具有重要的导向作用。在此，笔者对有关问题提出一些不同的看法，希冀将这场讨论进一步引向深入，并请教于广大学者同仁。　　一、讨论问题的核心是会计准则的制定基础　　不少人认为，关于会计准则应以原则为基础还是应以

5、规则为基础，是一场关于会计准则制定模式的讨论。但更确切地说，这应该是一场关于会计准则制定基础或方法的讨论。会计准则制定模式具有更广泛的含义，它通常是指为制定会计准则而对准则制定机构、制定人员、制定程序、制定方法以及制定依据等作出的一种固定安排。虽然以上任何一项要素的变化均将导致会计准则制定模式发生相应的变化，但对不同的要素进行讨论，其意义是不同的。就会计准则制定机构而言，它可以是类似于美国FASB的民间机构，也可以是类似于我国会计准则委员会的官方机构，或类似于英国ASB的半官方机构；就会计准则的制定人员而言，他们可以是全部由会计职业

6、界的代表所组成，也可以是分别由会计职业界、金融界、证券界、法律界、学术界和政府等部门的代表所组成；就会计准则制定程序而言，它可以是一种封闭而简单的程序，也可以是一种公开透明并经过反复征求各方面意见的充分程序；就会计准则制定方法及制定依据而言，会计准则可以是根据需要而就事论事、在零散的基础上对当前的会计实务进行归纳和挑选而形成的具体规则，也可以是在会计原则或概念框架的指导下同时运用归纳法和演绎法形成的具有理论依据的会计准则。　　众所周知，美国会计准则制定机构曾经历了会计程序委员会（CAP）、会计原则委员会（APB）、财务会计准则委员会

7、（FASB），的变迁，而每一次机构的变迁都带来了准则制定模式的进步。美国会计准则经过60多年的发展，虽然准则制定权依然掌握在民间机构的手中，但准则制定机构的独立性、制定人员的代表性以及制定程序的公开性和充分性等方面都已在人们的批评和非议声中获得了很大的改善。目前，惟一变化不大的就是美国会计准则的制定基础和表现形式。由于美国是一个采用案例法的国家，在这种法律体制的影响下，美国（尤其是早期）所制定的会计准则确实只是会计惯例和规则的“编集”。美国将其会计准则称为“公认会计原则”（GAAP），但GAAP是一个庞杂的体系，除了APB第4号公告

8、对GAAP作过初步定义以及美国审计准则第69号公告对GAAP的来源作过探讨外，实际上很难说清楚GAAP到底应包括哪些内容。即使按最狭义的概念来理解GAAP，它也包括了CAP的51项“会计研究公报”、ABP的31项意见书以及FASB至今