会计准则制定基础讨论的几点思考

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1、会计准则制定基础讨论的几点思考近来，关于会计准则应以原则为基础还是应以规则为基础，已成为国内外会计界讨论的一个热点问题。对此问题展开讨论很有必要，因为这不只是一个理论问题，更重要的是，它还对今后我国制定会计准则的制度安排具有重要的导向作用。在此，笔者对有关问题提出一些不同的看法，希冀将这场讨论进一步引向深入，并请教于广大学者同仁。　　一、讨论问题的核心是会计准则的制定基础　　不少人认为，关于会计准则应以原则为基础还是应以规则为基础，是一场关于会计准则制定模式的讨论。但更确切地说，这应该是一场关于会计准则制定基础或方法的讨论。会计准则制定模式具

2、有更广泛的含义，它通常是指为制定会计准则而对准则制定机构、制定人员、制定程序、制定方法以及制定依据等作出的一种固定安排。虽然以上任何一项要素的变化均将导致会计准则制定模式发生相应的变化，但对不同的要素进行讨论，其意义是不同的。就会计准则制定机构而言，它可以是类似于美国FASB的民间机构，也可以是类似于我国会计准则委员会的官方机构，或类似于英国ASB的半官方机构；就会计准则的制定人员而言，他们可以是全部由会计职业界的代表所组成，也可以是分别由会计职业界、金融界、证券界、法律界、学术界和政府等部门的代表所组成；就会计准则制定程序而言，它可以是一种

3、封闭而简单的程序，也可以是一种公开透明并经过反复征求各方面意见的充分程序；就会计准则制定方法及制定依据而言，会计准则可以是根据需要而就事论事、在零散的基础上对当前的会计实务进行归纳和挑选而形成的具体规则，也可以是在会计原则或概念框架的指导下同时运用归纳法和演绎法形成的具有理论依据的会计准则。　　众所周知，美国会计准则制定机构曾经历了会计程序委员会（CAP）、会计原则委员会（APB）、财务会计准则委员会（FASB），的变迁，而每一次机构的变迁都带来了准则制定模式的进步。美国会计准则经过60多年的发展，虽然准则制定权依然掌握在民间机构的手中，但准

4、则制定机构的独立性、制定人员的代表性以及制定程序的公开性和充分性等方面都已在人们的批评和非议声中获得了很大的改善。目前，惟一变化不大的就是美国会计准则的制定基础和表现形式。由于美国是一个采用案例法的国家，在这种法律体制的影响下，美国（尤其是早期）所制定的会计准则确实只是会计惯例和规则的“编集”。美国将其会计准则称为“公认会计原则”（GAAP），但GAAP是一个庞杂的体系，除了APB第4号公告对GAAP作过初步定义以及美国审计准则第69号公告对GAAP的来源作过探讨外，实际上很难说清楚GAAP到底应包括哪些内容。即使按最狭义的概念来理解GAAP

5、，它也包括了CAP的51项“会计研究公报”、ABP的31项意见书以及FASB至今为止已发布的150项公告。这些准则洋洋洒洒几千页，很少有人能够掌握其全部内容。一方面，一些有识之士早已开始批评美国的会计准则太具体和繁琐，形成了“准则超载”，要求对其加以简化；另一方面，美国会计准则即便规定得如此详细具体，但总是还会有人故意忽视准则的精神实质或钻准则的漏洞来制造财务丑闻。于是，人们逐渐意识到，建立在详细规则基础上的会计准则虽然具有内容完备、可操作性强等方面的优点，但再详细的规则也会存在挂一漏万的情况，因此需要对会计准则的制定基础加以变革，在会计准则

6、中增加会计原则的成分，或增强会计原则和概念框架对会计准则制定的指导。　　由此可见，这场关于会计准则应以原则为基础还是应以规则为基础的讨论，重点在于讨论如何改革美国会计准则的制定基础，目的是希望将美国的会计准则从目前的以规则为基础改为以原则为基础。这项改革实际上仅仅涉及到对会计准则制定模式中的某些方面作出改革，而不是对会计准则的制定模式作出全面的改革。　　二、如何理解“以原则为基础的会计准则”　　如要将“以规则为基础的会计准则”改变成“以原则为基础的会计准则”，则必须对后者作出明确的解释，因为这关系到此次改革的具体目标和导向等问题。但是，遗憾的

7、是，目前对这一概念并不存在权威的解释。在各种会计概念的使用上，美国历来是比较随意的，不像英国那样用词比较严谨。早在，20世纪30年代美国刚开始制定会计准则时，会计学术界就有许多人反对将会计原则当作基本真理看待，而更倾向于将它理解为一种“规则”，并经常将它与“实务”、“惯例”等字眼交替使用。CAP的第一任主席乔治·梅甚至认为，会计原则就是会计惯例。对此情况，美国著名会计学家迈克尔·查特菲尔德教授曾尖锐地批评道：“到目前为止，所有的会计原则论述都有一个共同的弱点，那就是，均缺乏准确的术语。想区分会计概念间的层次是困难的，因为每个作者都随心所欲地使

8、用原则、信条、惯例和规则之类的词语，有时甚至互相通用。”美国另一位著名会计学家利特尔顿教授也指出：“每本书通常都混淆了公理、惯例、一般法则、方法、规则、假定、习惯、