长期股权投资初始计量和后续计量的对比分析

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1、长期股权投资初始计量和后续计量的对比分析对长期股权投资的会计处理，我国《企业会计准则》没有完全依照国际会计准则的处理方法，而是继续保留了权益结合法的会计处理方式，可见，我国的长期股权投资会计核算较为复杂，这也是会计实务中的难点之一，在会计处理中容易人为割裂长期股权投资的初始计量和后续计量，其实二者之间存在着紧密的联系。一、长期股权投资的初始计量和后续计量之间的联系（一）长期股权投资的初始计量分析长期股权投资的初始计量是指企业在取得长期股权投资时，会计如何确认长期股权投资的入账价值。《企业会计准则第2号——长期股权投资》（以下简称《准则》）将长期股权投资的初始计量分为企业合并中取得

2、的长期股权投资和除合并以外其他方式取得的长期股权投资两大类。合并中取得的长期股权投资可划分为同一控制下和非同一控制下两种方式。《准则》第3条和第4条规定，除同一控制下企业合并以及不具有商业实质的非货币性交换取得的长期股权投资外，在其他方式下都应当按照企业为取得长期股权投资而付出资产的公允价值作为初始计量金额，这种会计处理方法既符合市场理念也符合资产对价原则。（二）长期股权投资的后续计量分析长期股权投资的后续计量是指企业在持有长期股权投资期间，如何对长期股权投资的原账面价值进行调整，其关键问题在于投资方采用何种方法确认对被投资企业实现的损益。《准则》将长期股权投资按照投资方对被投资

3、方的控制能力划分为几类，第一类是绝对控制，表现为母子公司关系；第二类是共同控制，表现为合营关系；第三类是重大影响，表现为联营关系；第四类是其他。其中，第一类和第四类应当采用成本法进行后续计量，第二类和第三类则采用权益法进行后续计量（见表1）。在核算时需要注意三点：1.如果投资方不能对被投资方构成控制、共同控制或者重大影响关系，且被投资方的股份存在活跃的交易市场，例如被投资方属于上市公司，那么投资方应当根据持有意图将所持有的股份初始确认为“可供出售金融资产”或者“交易性金融资产”，而不属于企业的长期股权投资。2.如果企业是以非货币性资产交换方式取得的长期股权投资，那么企业应当按照《

4、企业会计准则第7号——非货币性资产交换》的规定判断该交易是否具有商业实质。如果交易不具有商业实质，则应当按照账面价值确认长期股权投资的初始计量金额。但与同一控制下企业合并不同，不具有商业实质的非货币性资产交换是按照换出资产的账面价值确认长期股权投资的取得成本，而前者是按照被投资方可辨认净资产的账面价值确认。3.虽然目前按照《准则》的规定，达到控制关系的长期股权投资，投资方应当按照成本法在个别报表中对长期股权投资进行后续计量，但投资方编制合并报表时依然需要将成本法调整为权益法。因此，从这个意义上来讲，使用成本法对长期股权投资进行后续计量的只有第四类，这也与成本法和权益法本身的内涵相

5、符。二、初始计量对后续计量的影响分析（一）对资产减值损失计提的影响企业持有的长期股权投资应当按照《企业会计准则第9号——资产减值》的规定计提资产减值准备。如果企业持有的资产发生增值，公允价值和账面价值可能会有较大的差异。因此，长期股权投资初始计量的方式会对其持有期间减值准备的计提造成较大的影响。例如，甲企业2010年1月1日以一项账面价值800万元、公允价值1500万元的固定资产为代价，取得了乙企业60%的股份，乙企业合并日可辨认净资产的账面价值为2000万元，假设合并后甲企业能够对乙企业实施控制。2010年12月31日，甲企业持有的长期股权投资的可收回金额为1000万元。1.如

6、果甲企业与乙企业被认定为同一控制下的企业合并，甲企业应当按照享有的乙企业净资产账面价值对应份额1200万元（2000×60%）作为长期股权投资的初始计量金额，2010年12月31日计提200万元（1200-1000）的资产减值。2.如果甲企业与乙企业被认定为非同一控制下的企业合并，甲企业应当按照付出固定资产公允价值1500万元作为长期股权投资的初始计量金额，2010年12月31日计提500万元（1500-1000）的资产减值。资产减值损失计提的不同金额会直接影响企业当期的会计利润，虽然《准则》对“同一控制”做出了具体的时间限制，但由于企业合并一般会纳入双方企业的长期规划，企业之间

7、完全可以通过人为的安排调节合并类型。（二）对投资收益确认的影响接上例，假设乙公司2010年度实现净利润500万元，发放现金股利100万元。甲公司和乙公司之间不存在需要调整的内部交易。1.如果甲公司和乙公司之间能够构成控制关系，那么甲公司应当按照成本法进行后续计量，确认60万元（100×60%）的投资收益。这里又可以分为两种情况，第一，如果甲、乙公司是同一控制下的企业合并，则甲公司的投资回报率为5%（60/1200）；如果甲、乙公司是非同一控制下的企业合并，则甲公司的投资回报率为4