生态效益及其外部性会计归属问题研究

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1、生态效益及其外部性会计归属问题研究企业生态经营的生态效益如何纳入会计体系，学界进行了积极探索，并取得了一定成果。本文拟对生态效益及其外部性会计归属问题的3种代表性观点予以剖析，从而提出对生态效益进行“切块”处理、分步确认的观点。　　　　一、生态效益及其外部性会计归属问题观点　　　　(一)观点1：将生态效益整体作为一项资产该观点认为应将生态系统生态价值纳入资产类，持此观点的学者比重最大。但对于生态价值应归属哪类资产，学者间存在不同意见。许家林(2005)认为，应该把生态效益当作“无形资产”列为其他资产进行核算。王妹(2007)通过对《国际会计准则38――无形资产》(IAS

2、38)、《国际会计准则4l――农业》(AS41)、我国《企业会计准则第5号一生物资产》和《企业会计准则第6号一无形资产》的考察，认为生态价值符合无形资产定义，应划分为无形资产。岳上植(2006)将生态资产划分为有形资产(包括生物资产、土地资产)和无形资产(包括环境资产、文化资产等)，体现了生态价值归属于无形资产的观点。曾华锋(2006)则认为应单列“生态资产”，并提出由省级资源监测中心组织评价并出具证明，各生态生产单位据此核算的生态价值的具体确认模式。　　持该观点学者已关注到生态效益是在一定时期内产生的，并认为生态建设单位经过一定时期的建设活动，创造了一定的生态价值，这

3、些价值要经过有关权威机构的科学计量并出具权威的计量报告之后，才能正式说明该单位的资产已经被该单位所拥有。根据权责发生制核算基础，应当在这一时点确认一项资产――生态资产(乔玉洋，2008)。而对于生态收益的确认，只有当政府或有关管理机构承诺或正式表示要给予补偿时，才说明生态建设单位的建设成果得到了社会承认，政府单位生态建设活动和自然力共同作用的结果，经营(保护)单位自行或依托政府授权可以对生态效益进行控制。关键一点是认识到生态效益能给主体带来未来的现金流入，并且能可靠地进行计量，因而符合资产的定义。第二，该观点一方面注意到生态效益是在一定时期内产生，同时又将其列入静态的资

4、产，两者似乎自相矛盾。事实上，生态效益是时间和空间的函数，如果假设空间(包括自然条件)为常量，生态效益总量就与时间成正比关系。第三，该观点将生态效益的入账与生态收益的确认相分离，一方面按年末的生态效益确认生态资产，另一方面平时按收到或应收补偿确认生态收益，这样似乎将生态补偿收入看作为一项政府补助，而不是政府作为消费者的代表对生态产品的承认或购买。　　　　(二)观点2：将生态效益整体作为一项资产和一项权益该观点提出单设“生态资产”和“生态资本”账户。“生态资产”账户按生态效益类别设置明细科目，即在“生态资产”科目下设“固碳释氧”、“涵养水源”等明细科目。“生态资本”账户下

5、设“已收生态资本”和“未收生态资本”，“已收生态资本”反映会计主体生态资本中已得到补偿的金额，“未收生态资本”反映会计主体实现的生态效益未被社会认可而未得到补偿的金额。认为“生态资本”是会计主体产出生态资产时所形成的资本，包括“已收生态资本”与“未收生态资本”，是每年由于相关权威机构计量出该会计主体的生态效益增值部分的资本形态数额。“已收生态资本”是指有关政府机构已经对生态建设单位的生态资产实施了购买行为的部分，反映了会计主体生态资产中已经得到补偿的金额；“未收生态资本”指会计主体实现的生态资产减去已收生态资本之后的余额，即会计主体实现的生态效益未被社会认可而未得到补偿

6、的金额。　　　　当生态资产评估增值时，意味着一个新契约的成立，企业的生态资本增加，这时企业会计核算应按照双方博弈的结果，按其增加值部分，借记“生态资产”科目，贷记“生态资本一未收生态资本”科目。评估减值时，按其减值部分，借记“生态资本――未收生态资本”，贷记“生态资产”，直至“生态资本――未收生态资本”冲减为零(曾华锋，2006)。对于生态收益的确认，该观点认为收到生态效益补偿收入是生态资本实现的过程，按其实际收到的价值，借记“生态资本――未收生态资本”，贷记“生态资本――已收生态资本”；同时也是当期生态效益转化为收入的过程，借记“银行存款”，贷记“生态效益补偿收入”。

7、见表1。　　该观点注意到将生态效益纳入会计体系后资产负债表的平衡问题，资产负债表的左方的生态资产总额等于右方的生态资本总额，体现了生态效益具有的资产和资本双重属性。在生态资本账户下设“已收生态资本”和“未收生态资本”二级账户，用以反映生态效益的价值实现，这一做法体现了生态补偿是一种生态产品购买行为的观点。但问题在于，主体在确认生态收益时，生态资本账户只是在内部的二级账户间结转，生态资本账户金额并不因生态产品的“销售”而减少。在同时借记“银行存款”、贷记“生态补偿收入”时。资产负债表因此而失去了平衡，即在资产栏增加了资产金额，而没有其他资产