科学认识内控五要素及内部控制信息披露

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1、科学认识内控五要素及内部控制信息披露摘要：基于内部控制职能论，并考虑内部控制五要素之间的相互作用，按内控五要素进行自我评价，披露内部控制信息，笔者认为这样并不科学。本文认为，围绕内部控制的设计和运行对内部控制评价披露更具有现实意义。关键词：内部控制职能论披露2010年4月26日，财政部、证监会、审计署、银监会、保监会等五部委联合发布了《企业内部控制配套指引》（下称《配套指引》）。该《配套指引》包括18项《企业内部控制应用指引》（下称《应用指引》）、《企业内部控制评价指引》（下称《评价指引》）和《企业内部控制审计指引》（下称《审计指引》），连同2

2、008年发布的《企业内部控制基本规范》（下称《基本规范》），标志着既借鉴了国际先进经验，又符合我国企业自身情况的内部控制规范体系基本建成。《基本规范》第5条规定，内部控制应当包括内部环境、风险评估、控制活动、信息与沟通和内部监督五个要素。《评价指引》第5条规定，企业应当根据《基本规范》、配套指引以及本企业的内部控制制度，围绕内部环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、内部监督等要素，确定内部控制评价的具体内容，对内部控制设计与运行情况进行全面评价。那么当前多数上市公司披露的内部控制自我评价报告按五要素逐一对自身的内控进行评价，看似条理清晰，符合《

3、基本规范》和《评价指引》的要求，而实际上围绕着五要素对内部控制进行评价是一个认识上的识区。COSO（1992）发布了《内部控制——评价工具》，并说明这些工具纯粹出于举例说明的目的，不是《内部控制——整合框架》不可分割的部分。在所提供的评价工具中，有一套空白工具和已填写的工具。其框架按内部控制五要素排列，按要素进行评价，并得出结论。虽然COSO（1992）特别强调“这些工具并不意味着在实施和记录评价时优先采用，由于主体和行业的差别，主体会运用不同的评价工作或采用不同评价技术的其他方法”，但是作为权威机构发布的评价工具对于企业实施内部控制评价的影响

4、不言而喻。本文将基于内部控制职能论，厘清内部控制五要素之间的关系，从而走出按五要素披露内部控制信息的误区。一、内部控制的本质内部控制研究是会计理论研究中的热门话题，但是，内部控制究竟是什么？并无定论。对此，杨雄胜（2011）指出：“面对日益广泛开展的内部控制研究，我们不得不正视一个越来越严重的问题：人们尤其是所谓内部控制的研究者们，事实上对内部控制究竟是什么至今没有形成一种确定清晰的认识。”他指出：“内部控制是运用专门手段工具及方法，防范与遏制非我与损我，保护与促进自我与益我的系统化制度。”本文采用白华（2012）提出的“内部控制职能论”，即认

5、为内部控制的本质是管理中的控制职能。COSO（1992）认为内部控制是一个过程。结合这一观点，对内部控制职能论理解如下：其一，从其发挥作用的方式来看，内部控制是嵌入企业经营管理过程之中，成为这些过程的一部分，与它们整合在一起，并随着它们的进行而依次展开的一个控制过程。其二，从其发挥作用的内在机理来看，内部控制是通过其各构成要素之间多方向交叉、共同作用于企业经营管理行为的一个循环往复的过程。其三，从其发挥作用的范围来看，内部控制是一个随着企业的发展而影响范围不断扩大的过程。新业务、新职能部门和新分支机构发展到哪里，内部控制就延伸到哪里。其四，从其

6、发挥作用的效果来看，内部控制是随着理论的不断完善和实践经验的不断总结而逐步提高保证程度的过程。内部控制是一项管理职能，它与计划、组织、领导等职能共同作用于控制对象之上。在这个基础上，《基本规范》是强调控制职能发挥作用的一个过程，针对《基本规范》，财政部又发布了18项《应用指引》，每一项都有一系列相关制度的安排，都包括计划、组织、领导和控制四项职能，只不过侧重每一项所面临的风险控制。如果按五要素分类来进行评价，比如，把公司治理结构和议事规则方面的制度安排归类于控制环境，这种制度安排要涉及到计划、决策、执行、监督等方面，是一个管理制度。控制环境是内

7、部控制的一个构成要素，内部控制是管理职能中的一个职能。如果按要素评价，一项管理制度从属于内部控制的一个要素不尽合理。因此，从内部控制职能论的角度看，按五要素进行评价本身不合逻辑。二、科学认识内部控制五要素内部控制五要素不是简单的并列关系，而是相互联系、相互作用的，是相互融合的一个整体。从内部控制实现控制目标的过程来看。COSO用“金字塔模型”来说明内部控制构成的五要素之间的联系，它指出，“内部控制并不是一个构成要素，仅仅影响下一个构成要素的系列过程。它是一个几乎任何一个构成要素都能够和可能影响其他构成要素的多方向的往复过程。”风险评估不仅影响控

8、制活动，还可能表明有必要重新考虑信息与沟通的需要，或主体的监控活动的需要。控制提供了员工开展活动和履行控制责任的氛围，充当其他构成要素的基础。也就是风