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1、上市公司会计师事务所变更成因分析及对策研究一、我国上市公司会计师事务所变动情况从表1中可以看出,除了2003年的变更率较低外,其他年份的平均变动率在10%左右。从中注协的有关资料统计来看,因国资委实行招标或根据国资委轮换的有关规定而变更事务所的约占34%;因公司重组或实际控制人、控股股东变化而引发事务所变更的约占22%;因前任事务所合并或主要审计人员变动而变更事务所的约占9%;因前任事务所繁忙,审计时间无法保证引发事务所变更的约占6%;因审计收费未达成一致引发事务所变更的约占6%;因其他原因引发事务所变更的约占2
2、3%。对于会计师事务所的变更,要特别关注因公司重组或实际控制人、控股股东变化所引起的变更。关于会计师事务所变更的早期研究,主要采用向客户和会计师事务所寄送调查问卷的方式来分析会计师事务所变更的原因,但这些研究并未考虑审计服务市场的供需双方,也未对会计师事务所变更的原因作深入探讨。20世纪90年代中后期以来,会计师事务所变更原因研究区分为审计市场的需求变化(解聘)和供给变化(辞聘)。二、上市公司会计师事务所变更原因分析(一)审计市场需求方引发的会计师事务所变更1.购买审计意见一般来说,如果上市公司期望通过某些会计处
3、理和信息披露方式掩盖或推迟公布不利信息时,会计师事务所对此很可能反对并出具保留意见的审计报告。在上市公司认为保留意见将影响公司股价和融资能力的情况下,会计师事务所的保留意见也就成为促使上市公司寻找与其意见一致的会计师事务所,即购买审计意见,来获得审计意见的改善的直接动因。大量研究均发现会计师事务所变更与变更前会计年度的保留审计意见之间呈正相关关系。2.公司财务困境及破产危机处于财务困境的公司其决策层和会计师事务所双方均有动机破坏他们之间形成的委托审计关系,因为财务困境无论是对会计师事务所还是上市公司都有压力,这更
4、易使他们之间产生分歧。美国学者Simth比较了早期139例会计师事务所变更前后的审计意见,发现前、后任会计师事务所之间存在意见分歧,这些分歧均是在上市公司收到保留意见后发生的。公司财务困境及破产危机是引发会计师事务所变更最可能的动因。从监管的角度看,上市公司有更强的“扭亏”动机,因为连续亏损的公司将被风险警示、暂停上市直至终止上市。本文关注了上年度变更会计师事务所后“扭亏”的14家公司,其中“ST”公司11家,这些公司因盈利而避免被暂停上市或终止上市,另3家公司则因盈利而避免被“*ST”。另外,从信息披露的角度,
5、处于财务困境的公司,即使解聘会计师事务所不一定能达到预期目的,也可通过阻碍审计程序,延缓向利害相关方传递财务困境信息的时间,推迟提交破产申请来达到对相关方造成进一步利益侵害的目的。3.会计师事务所稳健性水平会计师事务所的谨慎性程度与客户的谨慎性不一致而引发的意见分歧也是会计师事务所变更的一大动因。各会计师事务所之间由于对客户风险的各自评价不同以及其他相关风险因素的影响,具有不同的谨慎性程度。会计师事务所有其自身的会计选择偏好,对外报告的会计政策选择是客户和会计师事务所偏好共同选择的结果。当上市公司和会计师事务所对
6、公认会计原则的恰当使用存在分歧,特别是在会计师事务所采用的会计原则会获得较少的收益时,上市公司认为现任会计师事务所的会计选择偏好过于谨慎,就有动机解聘现任会计师事务所,并寻求稳健程度与其更趋一致的会计师事务所。4.审计服务收费即使不存在审计意见分歧或互相间谨慎性不匹配等因素,审计服务定价本身也可导致会计师事务所变更,即上市公司寻找审计费较低的会计师事务所。审计收费对会计师事务所变更的影响涉及到变更后会计师事务所收取较低审计费用是否会有损其独立性。美国注册会计师协会(AICPA)的一份研究报告中就曾指出,在后任会计
7、师事务所承接业务初期,降低审计收费并期望能在未来审计年度中得以补偿的行为,将导致会计师事务所与上市公司之间产生不正当的利益关系,对会计师事务所的独立性造成不利影响,从而降低审计质量。一般认为,审计收费这种沉没成本可能影响到会计师事务所的未来决策,只有降低的审计收费收回时,独立性或审计质量才可能恢复。(二)审计市场供给方引发的会计师事务所变更1.面临的诉讼风险20世纪90年代以来,针对会计师事务所的诉讼案件迅速增加,审计执业界为此采取了多项措施,除了提高审计质量、完善审计计划、提高审计收费和出具保留意见等措施以外,
8、一个明显的趋势是会计师事务所通过谨慎选择新客户和主动退出高风险客户等措施来调整客户结构,以降低诉讼风险。很多学者检验了诉讼风险促使会计师事务所退出高风险客户的假设,提供了会计师事务所主动控制诉讼风险的证据。这些结论也支持了美国证券交易委员会曾颁布的有关信息披露的要求,即披露会计师事务所变更的发起方信息对会计信息使用者是有用的。2.会计师事务所成本结构和客户特征会计师事务所
