国际视野下我国固定资产准则的合理性及不足

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1、国际视野下我国固定资产准则的合理性及不足2006年我国新颁布的会计准则实现了与国际会计准则的全面接轨，其中第4号——固定资产在很大程度上既与中国国情相适应又充分与国际财务报告准则趋同，以下分别就固定资产计量模式、资产减值、计提折旧的时间和方法三个方面与国际会计准则进行比较。　　　　一、关于固定资产的计量模式　　我国会计准则规定固定资产采用历史成本的计量模式；而国际会计准则规定了两种会计计量模式，即成本模式（costmodel）和重估价模式（revaluationmodel）。IAS16中明确指出，当不动产，厂房和设备的公允价值能够可靠计量时，才可以

2、选择运用重估价模式，并且当其中的一个项目进行重估时，这一类的全部资产必须都进行重估。也就是说，同一企业只能采用一种模式对同属于一类的所有固定资产进行计量，不得同时采用两种计量模式。　　成本模式下我国会计准则与国际会计准则的会计处理基本一致；重估价模式下，企业应当每年对固定资产的公允价值进行评估，固定资产的账面价值按重估日的公允价值减基于重估日公允价值计算的累计折旧的余额来表述。国际会计准则规定：当发生重估增值时，一方面增加固定资产的账面价值，另一方面直接将其计入到所有者权益中，具体的会计处理：　　借：固定资产　　贷：重估价盈余（Revaluatio

3、nReserve）　　由于重新估价使得固定资产账面价值提高而多提的折旧，国际会计准则要求将多提折旧的部分从重估价盈余中转回到企业的留存收益（Transfer），即：　　借：重估价盈余（RevaluationReserve）　　贷：利润分配——未分配利润（RetainedEarnings）　　当处置、出售固定资产时，国际会计准则规定，将处置的固定资产所对应的直接计入所有者权益的部分全部转回到企业的留存收益中。　　笔者认为，国际会计准则重估价模式下采用上述会计处理是非常合理的。谨慎性原则要求：凡是可以预见的损失和费用都应予以记录和确认，而没有十足把握的

4、收入则不能予以确认和入账。因此重估价模式下公允价值下降带来的资产减值损失计入当期损益符合谨慎性原则。而固定资产公允价值的上升并未伴随现金流入，属于未实现损益（unrealizedgainorloss），并不适合以股利的形式分配给所有者，企业的留存收益与其他所有者权益（如：注册资本，资本公积，重估价盈余）的区别就在于它是可分配的，留存收益的数额与企业的股利政策决定了股利分配的大小，因此将固定资产公允价值的上升计入当期损益，并影响企业当期的股利分配是不妥当的。故未实现收益不应通过当期损益而应直接计入所有者权益。当固定资产由于日常磨损而计提折旧或者处置出

5、售时，是一种损益的实现，所以要将之前未实现损益而直接计入所有者权益的部分转入当期损益。这里需要说明的是，企业持有固定资产是为生产产品，提供劳务服务的目的，不具有将固定资产立即变现的意图和能力；其性质与以公允价值计量的投资性房地产有着本质的区别，虽然以公允价值计量的投资性房地产公允价值的上升也未伴随现金流入，但是其持有的目的是为了获取资本增值，企业具有将其变现的意图和能力，应当将其公允价值的变动通过当期损益反映。所以固定资产公允价值的上升计入实现当期的损益，而以公允价值计量的投资性房地产公允价值的变动计入变动当期的损益。　　在国际会计准则的处理下，采

6、用重估价模式计量的固定资产发生减值后若公允价值又回升，则不能直接将资产增值的部分计入所有者权益，而是先转回已经确认的资产减值损失，剩余的部分直接计入所有者权益，并且以资产以前年度没有确认资产减值损失时的账面金额（原值减折旧和摊销）作为最高限额。以下以一实例予以说明。　　ABC公司采用重估价模式对其固定资产计量，20X1年末其固定资产账面价值为60000，预计剩余使用年限10年，预计净残值为0。其固定资产可收回金额为45000。故ABC公司20X1年固定资产发生减值15000，所做分录：　　借：资产减值损失15000　　贷：固定资产减值准备15000

7、　　20X2年末，ABC公司固定资产的公允价值回升至59000，　　20X2年度ABC公司应该提取的折旧为4500，故重估之前固定资产的账面价值为40500（45000－4500），重估增值=59000－40500=18500，而应该转回的资产减值损失为：15000　　－（15000／10）=13500，剩余的部分=18500－13500=5000直接计入所有者权益。会计分录如下：　　借：生产成本、管理费用等4500　　贷：累计折旧4500　　同时：　　借：固定资产18500　　贷：重估价盈余5000　　资产减值损失13500　　我国会计准则中并不

8、允许采用公允价值来计量固定资产。虽然引入公允价值计量属性有助于提高会计信息的可靠性和相关性，及时反映市场价值的变动信息，提