保险负债计量模式思考

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1、保险负债计量模式思考保险负债因其特殊性成为保险合同会计中的一个难点，国际会计准则理事会（IASB）为了统一全球保险会计实务，对保险负债的计量做了大量的研究、探讨，并于2010年7月30日发布《征求意见稿――保险合同》（下称征求意见稿），与现行计量保险负债计量的方法不同，征求意见稿要求采用构建模块法计量保险负债。本文拟在阐述保险负债特殊性及保险负债计量模式的演进历程基础上，主要分析了征求意见稿提出的构建模块法，并提出了对保险负债计量采用综合边际的方法更为现实和可行的结论。　　一、保险负债的特殊性　　根据国际会计准则理事会

2、（简称IASB，以下同）对保险合同的定义，“保险合同，是指合同的一种，按照该合同，合同一方（保险人）同意在特定的某项不确定的未来事项（保险事项）对合同另一方（投保人）产生不利影响时给予其赔偿，从而承担源于投保人的重大保险风险”。保险负债是保险公司基于保险合同，对未来偿付金额和时间不确定性的一种估计，其主要表现形式为保险公司计提的各种责任准备金。　　由于保险行业的经营对象不是普通的流通商品，而是基于保单产生的保险风险，保险业务实际上是对保险契约承担一种将来偿付责任，即一旦保险标的或保险人发生意外事故或保险期满，保险人负有

3、赔偿或者给付的义务，因此保险负债主要是是基于保险合同产生的、对于未来偿付责任的一种估计，其性质类似于或有负债。与一般负债相比，保险负债最大的特点是其具有不确定性。这种不确定性通常表现在以下四个方面：损失是否发生不确定；损失发生的时间不能确定；损失发生的地点不确定；损失发生的程度不确定。另外，由于保险业与其它行业不同，通常价格制定和收取保费在前，而成本即赔款或给付却要等不确定的未来事项发生以后才可能确定。因此，保险公司可能还面临不能完全弥补实际成本的风险，并且由于长期业务的负债期限可能很长，不确定的风险有可能更大。这就要

4、求对保险负债的估计尽可能的准确。保险负债的估计直接与保险风险相关联，风险的计算要靠过去的历史经验数据以及针对当前情况的预测，因此准确、客观的计量保险负债一直是IASB统一全球保险会计实务研究的一项重要内容。　　二、保险负债计量模式演进　　IASB的前身国际会计准则委员会（简称IASC）于1997年启动保险合同会计准则项目并成立了指导委员会，指导委员会建议以保险合同组为单位对未来现金流量进行估计，当有关未来现金流量的假设发生变化时，委员会建议采用重新开始法（FreshStartApproach）估计保险负债。2001年6

5、月保险会计指导委员会向IASB提交了一份《原则公告草案（DraftStatementofPrinciples）》，认为对于所有的保险合同应该采用一种统一的计量模式来计量负债，具体采用公允价值还是特定实体价值尚未有定论。在进一步讨论的基础上，IASB于2003年7月份发布了第五号征求意见稿（ED5），建议采用公允价值而非企业特定价值提供有关保险合同的会计信息。2004年3月在ED5的基础上IASB正式发布《国际财务报告准则第4号――保险合同（IFRS4）》，规定保险负债可以继续在未折现的基础上计提负债，但是已经采用现值计

6、量保险负债的不可变更为非折现方法。2004年开始IASB已展开了多次讨论，并于2007年5月推出其阶段性的意见稿《讨论稿――保险合同初步意见（DiscussionPaper-PreliminaryVieentvalue）。在初始确认或后续期间，履约现金流量的现值都不应反映承保人的不履约风险。模块1的一个重要特征是现金流量包括了直接可归属于售出、签订和发起一项实际已售出合同的增量取得成本，承保人应针对每一项保险合同而不是一揽子保险合同确定增量保单取得成本。（2）模块2――反映货币时间价值的折现率。征求意见稿要求采用能反映

7、保险负债特征（包括保险合同的计价货币、时间及流动性）的折现率对现金流量进行折现，该折现率应当与反映保险合同负债现金流量特征的金融工具的可观察当前市场价格一致。除非合同现金流量的金额、时间或不确定性取决于特定资产的业绩（如具有相机参与分红特征的保险合同），否则折现率不应反映该资产的特征。确定折现率的方法与《国际会计准则第37号――准备、或有负债和或有资产》（IAS37）用于计量准备的方法以及《国际会计准则第39号――金融工具：确认和计量》（IAS39）用于计量金融工具公允价值的方法相似。折现率可采用无风险利率加低流动性溢

8、价调整进行估计。关于低流动性的确定并不是一项广为接受的技术，IASB也并未对该方法做出规定。但是征求意见稿中提出了对重大假设选取过程的披露要求，包括折现率及相关低流动性溢价的选取方法的披露。（3）模块3――反映不确定性和未来利润的边际。征求意见稿就如何核算保险合同的波动性提出了两种不同的模式，并对这两种模式征询反馈意见。第一种模式