“一事不再罚”原则在偷税处罚中的适用

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1、“一事不再罚”原则在偷税处罚中的适用税务机关对偷税案件予以行政处罚的法律依据是《税收征收管理法》第六十三条，该条第一款规定：“纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，或者在账簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。对纳税人偷税的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。”　　处罚偷税的前提是纳税人的不法行为造成了“不缴或者少缴应纳税款”的结果，未造成前述偷税结果

2、的，不适用该条处罚。　　依照该条行政处罚的种类是罚款，与《行政处罚法》第二十四条规定的“对当事人的同一个违法行为，不得给予两次以上罚款的行政处罚”中的“罚款”系同一概念。《行政处罚法》该条规定的“一事不再罚”原则应用在偷税案件中，即：对当事人的同一个偷税行为，不得给予两次以上罚款。　　税收实务中的争议，主要是如何认定“同一个偷税行为”和“不得给予两次以上罚款”两个方面。　　一、关于如何认定“同一个偷税行为”　　《税收征收管理法》第六十三条用列举法明确了“偷税行为”的概念，即“纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，或者在账簿

3、上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的”行为。　　纳税人如有上述列举中之一的任何情形，只要该行为造成“不缴或者少缴应纳税款”的结果，都是“偷税行为”。　　但如果纳税人同时存在列举中的两种或两种以上的情形，是不是“同一个”偷税行为呢？　　我们分析是否“同一个”偷税行为，意在避免对“一事不再罚”原则的违反。上述“纳税人同时存在列举中的两种或两种以上的情形”的情况，无论认定其是“同一个”还是两个以上，只要我们对“不缴或者少缴应纳税款”的数额没有重复计算，就不可能导致双（

4、多）重罚款的结果，也即不违反“一事不再罚”原则。　　同样的分析思路也可以解决当事人偷税行为涉及多税种“不缴或者少缴应纳税款”的问题。　　例如：某企业2006年度少申报销售收入，致使增值税少缴若干；同时，其少申报销售收入的行为亦造成企业所得税少缴的后果。那么，我们在计算罚款基数的时候，是否要本着“一事不再罚”的原则，只以少缴增值税或企业所得税的数额之一作为罚款计算基数呢？　　对此，有人认为，只能择一。理由是：该企业少缴增值税是违反了《增值税暂行条例》，少缴所得税是违反了《所得税暂行条例》（企业所得税法2008年1月1日才施行），但都是

5、因为“少申报销售收入”，是“同一个偷税行为”所致。法理上称其为“规范竞合行为”，即：同一个违法行为，同时符合了两个以上行政法律规范所规定的违法情形。对“规范竞合行为”，应择一处罚，否则违反了“一事不再罚”原则。　　这一观点似是而非地引用了“规范竞合行为”的理论。行政法上的“规范竞合行为”，是指不同的行政法律规范对同一领域的社会关系进行交叉调整，造成同一行为违反不同行政法律规范的情形。而《增值税暂行条例》和《所得税暂行条例》皆属税收行政法律规范，对增值税和所得税也非“交叉调整”。　　事实上，对增值税和所得税少缴数额的合并计算，也没有造

6、成“不缴或者少缴应纳税款”的重复计算，不可能导致双重罚款的结果，也即不违反“一事不再罚”原则。　　其实，《税收征收管理法》第六十三条第一款中对罚款的计算基数有明确的规定：“……并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款；……”。其中“不缴或者少缴的税款”，应包括所有税种下的税款。　　二、关于“不得给予两次以上罚款”　　“不得给予两次以上罚款”即不得处以两次或两次以上的罚款。　　实务中仍然是涉及多税种而引发的争议。　　例如：某企业2006年度少申报销售收入，致使增值税少缴若干；同时所得税应纳税所得额也应调增，但其少申报销售收入

7、的行为并未造成企业所得税少缴的后果。那么，我们是否可以对其增值税偷税部分实施“涉税罚”，同时对其所得税申报不实实施“行为罚”呢？　　上文中，我们已对这种行为不属于行政法上的“规范竞合行为”做了分析，由此也可以认定该企业就是“同一个偷税行为”。问题是，对该“同一个偷税行为”说造成的不同税种的违法结果，同时实施“涉税罚”和“行为罚”是否是“两次以上罚款”呢？　　本人认为，对“同一个偷税行为”所造成的不同税种的违法结果，同时实施“涉税罚”和“行为罚”违反了“一事不再罚”原则，是“两次以上罚款”。　　“一事不再罚”原则在《行政处罚法》中的确

8、立，其立法意图十分明显地指向重复处罚与多头处罚的沉疴积弊，同时也是“过罚相当”原则在实际运用中的体现。　　《行政处罚法》第四条第二款规定：“设定和实施行政处罚必须以事实为依据，与违法行为的事实、性质、情节以及社会危害程度相当。”行政处