成本法下合并财务报表编制思路

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1、成本法下合并财务报表编制思路【摘要】新颁布的《企业会计准则第2号——长期股权投资》的一个重大变化是改变了成本法和权益法的适用范围，母公司对子公司的长期股权投资由权益法改为成本法核算。在此基础上的合并财务报表编制问题是会计实务中一个急需解决的问题。本文阐述了成本法下合并财务报表编制的两种思路，并就两种编制思路下的调整分录和抵销分录进行了对比。　　【关键词】成本法；合并财务报表；对比　　成本法下合并财务报表的编制有两种思路，一种是在母公司工作底稿中对其个别财务报表不作调整，直接抵销相关项目，另一种是在母公司工作底稿中对子公司的长期股权投资按权益法调整后，再进行相关项目的抵销。我国《企业会计准则

2、第33号——合并财务报表》第11条明确规定母公司应按权益法调整对子公司的长期股权投资后编制合并财务报表，同时，也允许企业采用成本法核算基础上直接编制合并财务报表，但在会计实务中如何操作，特别是采用成本法核算基础上直接编制合并财务报表的方法，会计准则讲解中并未作详细介绍，本文试图对上述两种思路的特点及其具体操作进行探讨，以适应会计实践中合并财务报表编制的需要。　　一、编制思路一——成本法下直接抵销　　母公司对子公司的长期股权投资采用成本法，意味着母公司个别财务报表中“长期股权投资”项目反映的是母公司对子公司长期股权投资的投资成本，“投资收益”项目反映的是当期从子公司所分配的现金股利。在编制合

3、并财务报表时，可在合并工作底稿中直接编制抵销分录，在这种抵销思路下，存在四个关键问题：　　第一，确定母公司个别财务报表与子公司个别财务报表中哪些项目之间存在抵销关系。在成本法下，母公司个别财务报表与子公司个别财务报表存在抵销关系的项目有三类，即：母公司个别财务报表中的“长期股权投资”与子公司个别财务报表中的股本、资本公积或所有者权益（控股合并方式下取得子公司股权）；母公司个别财务报表中的“投资收益”与子公司个别财务报表中的“对所有者（或股东）的分配”；母公司个别财务报表中的“应收股利”与子公司个别财务报表中的“应付股利”。　　第二，子公司个别财务报表中与母公司个别财务报表没有对应关系但仍需

4、抵销的项目。在成本法下，子公司对净利润的分配形成的盈余公积及年末未分配利润尽管与母公司的长期股权投资没有直接的对应关系，但在编制合并利润表时，实际上是将母公司的营业收入、营业成本及期间费用等利润表项目与子公司相应项目进行合并，将子公司的净利润还原为合并利润表中的营业收入、营业成本及期间费用等，从而体现在了母公司净利润中并进行分配。由此看出，子公司个别财务报表中的利润分配形成的盈余公积及年末未分配利润相对于合并财务报表的相关项目而言是重复的，应予以抵销。　　第三，如何确定“少数股东收益”和“少数股东权益”。当纳入合并范围的子公司为非全资子公司时，成本法下母公司的长期股权投资与子公司的所有者权

5、益之间、母公司的投资收益与子公司的利润分配事项之间不存在直接和全额的对应关系，少数股东享有其净资产的份额（少数股东权益）来自于两个方面，一个是取得投资时（或期初）在子公司股本等所有者权益中拥有的份额，另一个是当期净利润中属于少数股东的份额与子公司对所有者（或股东）的分配中分配给少数股东部分的差额。因此，母公司在合并工作底稿中一方面应反映期初子公司的少数股东享有净资产的份额，以子公司期初的“股本”等项目，对应于“少数股东权益”项目，借记“股本”、“资本公积”等项目，贷记“少数股东权益”项目；另一方面，反映当期净利润及股利分配对少数股东的影响，即少数股东在子公司本期留存净利润中拥有的份额（当期

6、净利润中属于少数股东的份额与子公司分配给少数股东部分的差额），以“少数股东收益”项目对应于“少数股东权益”和“对所有者（或股东）的分配（子公司当期对少数股东股利分配的数额）”。借记“少数股东收益”项目，贷记“少数股东权益”项目、“对所有者（或股东）的分配”项目。　　第四，连续各期编制合并财务报表时的特殊问题。连续各期编制合并财务报表时，应解决两方面的问题，一是当期抵销，包括将本期期末母公司的“长期股权投资”与子公司个别财务报表中的股本、资本公积等所有者权益项目抵销，将母公司的“投资收益”与子公司的“对所有者（或股东）的分配”抵销，将母公司的“应收股利”与子公司的“应付股利”项目抵销。另一个

7、是消除以前各期事项对本期的影响，将以前各期子公司个别报表中利润分配形成的盈余公积（母公司拥有部分）与年初未分配利润抵销，并消除上期母公司个别财务报表中确认的投资收益及子公司个别财务报表中反映的对所有者（或股东）的分配对本期期初未分配利润的影响；当纳入合并范围的子公司为非全资子公司时，应分别反映期初子公司所有者权益中少数股东享有的份额和本期子公司净利润对少数股东权益和少数股东收益的影响额。　　二、编制思路二——按权益法调整