消耗性林木资产摊销与林产品生产成本结转方法

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1、林产品生产成本结转方法吴洁彬（福建青山纸业股份有限公司福州350013）【摘要】本文对消耗性林木资产的摊销方法与消耗性林木资产产品（林产品）的生产成本结转方法进行探讨，主要论述了消耗性林木资产各种采伐类型与采伐方式的会计核算、生产成本构成、成本结转以及摊销的方法，以促进林业企业会计核算方法的改进。【关键词】消耗性林木资产摊销林产品生产成本结转蓄积量比例法小班面积摊销法消耗性林木资产是指为出售而持有的、将来收获为商品木材的林木资产。其形态、价值以及产生经济利益的方式都随自身生长的自然规律和生产经营活动的变化而变化。消耗性林木资产与企业的存货、固定资产等

2、一般资产不同，具有特殊的自然增值属性，属于生物资产范畴。受不同的采伐目的影响，人们采取不同的采伐类型和采伐方式对消耗性林木资产进行生产采伐，其摊销方法与林产品的生产成本结转方法也不完全相同。一、消耗性林木资产的不同采伐类型、采伐方式及相关会计核算1.消耗性林木资产的采伐类型。消耗性林木资产的采伐类型分为：①主伐。主伐是指为了获取木材对用材林中的成熟林分进行的采伐作业。②抚育采伐。抚育采伐是指在中龄林、幼龄林中，为了使林木获得良好的生长环境，伐除林内生长不良、感染病虫害、生长过密的林木，以促进林木生长，提高森林质量所进行的采伐作业。③低产林改造采伐。低

3、产林改造采伐是指在中龄林、幼龄林中，对生长不良的低产林，采取伐除低产树木，引进优良树种为主的综合措施进行改造，以达到高质量、高价值的林分所进行的采伐作业。④其他采伐。其他采伐是指疏林地、无立木林地、竹木混合林、幼林中的散生木采伐作业，林区林农为了获取能源性木材或自用材所进行的零星采伐作业。2.消耗性林木资产的采伐方式。消耗性林木资产的采伐方式分为：①皆伐，即为有林地当年采伐全部或几乎全部林木，地类转为疏林地、无立木林地的采伐作业。竹木混交林，采伐后虽然不改变有林地，但改变经营目的对象（木或竹）的亦为皆伐。②择伐，是指除皆伐以外的其他采伐作业。3.消耗

4、性林木资产不同采伐类型与采伐方式的会计核算。消耗性林木资产的主伐往往和更新联系在一起，是指对成熟林木进行采伐利用的同时，培育起新一代幼林的全部过程。采伐和更新是两个紧密联系又相对独立的过程，根据会计核算的要求，主伐时的消耗性林木资产产品的成本核算的时点应截止到采伐后可以出售的木材为止，其空地的迹地更新作为营造林的工序列入营林成本，林业企业应当设置“营林工程”总账科目以归集营林成本，并于年末或经林业主管部门造林验收合格时，根据营林生产部门提供的造林、抚育、改造施工明细表包括施工面积、工作量等材料计算的营林工程总额，结转营林成本，计入消耗性林木资产价值，

5、即借记“消耗性林木资产”科目，贷记“营林工程”科目。主伐方式根据更新方式的不同可以归纳为以下三种类型：①皆伐更新，即伐后更新，是指一次性采伐全部成熟林木或几乎全部成熟林木（地类转变为疏林地或无立木林地），采取天然更新或人工更新。更新发生在森林采伐后的迹地上。②择伐更新，即伐前更新，是指单株或群状采伐已达到成熟的林木，林地上仍保留一定数量的林木。更新在林冠下进行，在全部成熟林木采伐完毕以前更新已经完成。③渐伐更新，即伐中更新，是指在较长期间内分若干次伐去伐区边的林木，利用保留木下种并为幼苗提供遮荫条件。林木全部采伐完毕后，林地也先后更新，更新伴随着采伐

6、且发生在采伐过程中。目前，大多数林业企业偏向于采用皆伐的主伐方式，主要是因为便于采伐迹地的更新造林。消耗性林木资产的抚育采伐目的是促进林木生长，提高森林质量，应作为营林费用在当期费用中直接列支，不作为生产成本核算。消耗性林木资产的低产林改造采伐不论采取皆伐还是择伐方式，其会计核算类同于主伐。消耗性林木资产的其他采伐类型根据具体的作业方式可比照主伐和抚育采伐进行相应的会计处理。但是在对疏林地、无立木林地等进行其他采伐时，可以视同抚育，发生的相关成本应当进行资本化，与该片林地新造林的营林成本一并计入营林工程。在会计核算过程中，应当考虑将郁闭度作为判断消耗

7、性林木资产相关支出（包括借款费用）资本化或费用化的时点，以利于准确地确定消耗性林木资产成本。不同林种、不同林分等对郁闭度的要求有所不同，企业可以结合历史经验数据与自身实际情况，确定消耗性林木资产的郁闭度及是否达全国中文核心期刊·财会月刊□量+本期郁闭林木蓄积量-本期采伐或非正常损失已摊销或结转的林木蓄积量。②由于林业采伐设计蓄积量与最后实际生产的木材的蓄积量存在一定的设计误差（允许误差为±10%），将蓄积量转换成出材量也会有一定的差异，而会计核算是按照实际出材量进行计量的，因此在实际工作中一般先按设计蓄积量计算采伐林木应摊销的消耗性林木资产价值，平时

8、先按照实际出材量对消耗性林木资产按一定比例进行预摊销，在期末整个采伐结束时应调整其应摊销消耗性林木资产成本和