“成本分摊协议”的五大核心要素

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1、“成本分摊协议”的五大核心要素时间:2011-06-08根据《企业所得税法》第四十一条第二款以及《企业所得税法实施条例》第一百一十二条的规定：“成本分摊协议”是指企业与其关联方共同开发、受让无形资产，或者共同提供、接受劳务发生的成本，在计算应纳税所得额时，为按照独立交易原则进行成本分摊而签订的协议。国家税务总局在关于印发《特别纳税调整实施办法（试行）》的通知（国税发[2009]2号）第六十八条中对于成本分摊协议应包括的内容已有规定。但这些规定比较原则化，特别是对于成本分摊协议中涉及的一些重要概念，诸如“参与方”、“预期收益”、“加入支付

2、”、“退出补偿”等并无详细的解释。而这些概念的掌握对于企业能够签订一份合规的成本分摊协议又非常重要。因此，本文将以案例的形式就成本分摊协议所涉及的五大核心要素进行详细解读。一、参与方要成为一份合规的成本分摊协议的参与方必须符合以下条件：一是参与方能够合理地预见从开发的无形资产或劳务中获取收益；二是关联方承担的成本应与非关联方在可比条件下为获得上述受益权而支付的成本相一致，即参与各方应采用一致的会计处理方法来计算成本和利润。[例1]：某跨国集团公司进行一项新生产工艺的研发，其下属A公司和B公司组成了一个研发团队参与到整个跨国集团为研发新工

3、艺的成本分摊协议中。协议规定，产品研发成功后，A公司和B公司不享受新工艺的任何使用权，他们只能按发生的成本从集团获得补偿。在此情况下，A公司和B公司由于无法从成本分摊协议形成的成果使用中获取收益，因而不是成本分摊协议的参与方，而应被视为跨国集团在该项成本分摊协议下的服务提供方。所以，税务机关将不能认可他们仅取得简单的成本补偿，而应作为向关联方提供劳务，根据独立交易原则获取合理的利润。二、成本参与方参与成本分摊协议在一个纳税年度内分摊的成本应包括参与方与无形资产开发和劳务提供自身所产生的所有成本，加上向其他参与和非参与方支付的分摊成本减去

4、其他参与方和非参与方向其支付的费用。与成本分摊协议相关的成本包括营业费用、有偿使用有形资产的支出等。[例2]A、B公司达成一项成本分摊协议，共同研发一项专利技术。A公司该项目本年度发生的研发支出200万元，B公司发生该项目相关的研发支出和其他营业费用合计400万元。项目总成本600万元，A、B公司成本分摊比例为4：6，A公司向B公司支付40万元的费用。最终A公司该年度该项目应分摊的成本＝200＋40＝240（万元）。而B公司该年度该项目应分摊的成本＝400－40＝360（万元）。三、预期收益预期收益是指成本分摊协议的参与方对使用研发的无

5、形资产或劳务能合理预期到的所有产生的额外收入或能节约的成本。预期收益的计算与成本的分摊密切相关。笔者将在下文中具体说明在成本分摊协议中应如何根据预期收益进行合理的成本分摊。四、成本分摊一般而言，在一个纳税年度内衡量成本分摊协议的参与方分摊的成本是否合理时，应将其实际分摊的成本比率同其预期能分享的收益比率进行对比，即参与方实际分享的收益与分摊的成本应配比。（1）成本分摊比率在一个纳税年度内，参与方成本分摊比率是指该参与方实际分摊的成本除以该纳税年度内所有参与方分摊的成本之和。[例3]A公司、B公司和一个独立无关联关系的第三方C公司达成了一

6、个成本分摊协议共同开发一项新的音频技术，其中A公司是B公司的母公司。第一年产生的成本是225万元人民币，由于第一年所有的前期工作全部是A公司进行的，因此成本全部发生在A公司。第一年，根据成本分摊协议的约定，C公司向A公司支付了25万元人民币，B公司向A公司支付了80万元人民币。因此，在该年年终时，A公司实际分摊的成本是120万元人民币。这里，B公司实际分摊的成本是80万元人民币，所有成本分摊协议的参与方分摊的成本是200万元人民币（不包含非关联方C），因此，B公司的成本分摊比例是40%。同理，该纳税年度A公司的成本分摊比例是60%。（2

7、）合理预期收益比率参与方合理的预期收益比率等于该参与方由于享受该成本分摊协议的成果所能预期获得的收益除以所有参与方享受该成本分摊协议的成果所能预期获得的收益。在计算参与方合理预期收益比率时，非参与方的预期收益应排除在外。在计算参与方合理的预期收益时，应采用合理可靠的计算方式。而决定计算出来的预期收益的可靠性主要取决于数据的准确和完整、假设的条件是否合理等。在计算预期能获得的收益时，对所有的参与方应采用一致的计算方式。预期收益的计算有两种方式，一种是直接法，一种是间接法。直接法就是直接计算出成本分摊协议的参与方能取得的额外收入和节约的成本

8、。间接法是通过其他一些间接的指标来测量参与方参与成本分摊协议所能获得的预期收益。间接法下，可以采用如下指标：①单位耗能、产量或销量。但运用这一指标的前提条件是各参与方由于参与该协议预期能取得的净收益或减少的