《企业会计准则第20号――企业合并》浅探

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1、《企业会计准则第20号――企业合并》浅探企业合并是指两个或两个以上的企业依照法定的条件和程序，通过签订合并协议，共同组成一个企业的法律行为。作为一种重要的企业产权交易形式，企业合并已成为企业从资产经营向资本经营转化的有效扩张手段。本文主要从企业纳税影响的角度对《企业会计准则第20号――企业合并》(以下简称“新准则”)进行分析。一、新准则与原有规定的差异分析与《企业兼并有关会计处理问题暂行规定》(财会字[1997]第30号)相比，二者的差异主要表现在以下几个方面。(一)明确了同一控制下企业合并的处理原规定未涉及同一控制下的企业合并，新准则区分

2、了同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并，并规定了不同的会计处理方法。(二)规范了合并方和购买方的处理原规定同时规定了兼并企业和被兼并企业的会计处理，新准则仅规范了企业合并中的合并方和购买方的会计处理，未涉及被合并方和被购买方的会计处理。6(三)改变了商誉的处理原规定要求将成交价高于评估确认的净资产差额记入商誉，在一定时间内分期摊销计入损益。新准则规定，购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应当确认为商誉。初始确认后的商誉，应当以其成本扣除累计减值准备后的金额计量。商誉的减值应当按照《企业会计准则第8

3、号――资产减值》处理，即不再进行摊销，而在每个会计年度进行减值测试。二、新准则与税法相关规定的差异分析(一)资产交换价值确认差异由于同一控制下的企业合并往往发生在企业集团内部，合并各方存在关联方关系，交易价格一般不公允，从最终实施控制方的角度看，交易净资产也未发生实质性变化，对资产的确认计量应采取遏制企业利用关联交易进行利润操纵行为的会计处理方法。而非同一控制下的企业合并发生在非关联企业之间，交易价格以市价为基础确定，可以做到公平合理，在计量基础上注重合并日资产负债的公允价值。税法以资产所有权转移取得交换价值作为企业合并征税的基础，只要企业

4、资产所有权转移，并且取得了确定的交换价值，就应确认有关资产的转让所得和损失。但由于企业合并对企业股东而言，一般是以不同的形式继续投资，只是投资的内容发生了变化，因此税法规定对一部分企业合并予以免税。只有在投资者取得现金交换价值，实现资产变现时才确认资产的转让所得和损失并征税。6(二)合并处理差异税法规定，被合并企业应视为按公允价值转让、处置全部资产，计算资产的转让所得，依法缴纳所得税，被合并企业以前年度的亏损，不得结转到合并企业弥补；如果合并企业支付给被合并企业或其股东的收购价款中，除合并企业股权以外的现金、有价证券和其他资产(以下简称非股

5、权支付额)，不高于所支付的股权票面价值(或支付的股本的账面价值)20％的，当事各方可选择按下列规定进行所得税处理：(1)被合并企业不确认全部资产的转让所得或损失，不计算缴纳所得税；(2)被合并企业股东以其持有的原被合并企业的股权(以下简称旧股)交换合并企业的股权(以下简称“新股”)，不视为出售旧股，购买新股处理。被合并企业的股东换得新股的成本，须以其所持旧股的成本为基础确定。但未交换新股的被合并企业的股东取得的全部非股权支付额，应视为其持有的旧股转让收入，按规定计算确认财产转让所得或损失，依法缴纳所得税。税法将企业合并分为吸收合并和新设合并

6、，会计上的控股合并在税法中视为投资业务。新准则对于同一控制下的企业合并，合并方在企业合并中取得的资产和负债，应当按照合并日在被合并方的账面价值计量。合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的6，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。长期股权投资初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。对于非同一控制下的企业合并，新准则规定，购买方在购买日对作为企业合并对价付出的资产、发生或承担的负债应当按照公

7、允价值计量，公允价值与其账面价值的差额，计人当期损益。此外，对于被合并企业的法人股东，会计上要确认股权投资转让收益，税法则规定如果符合免税条件，则对交换股权的行为无需确认应纳税所得。三、新准则应用实例[例1]2007年1月13，甲公司以一项价值280万元的固定资产(原值400万元，折旧120万元)和一项账面价值为320万元的无形资产为对价取得同一集团内乙公司100％的股权，合并日甲乙公司的损益所有者权益如表1(以下分录金额单位均为“万元”)。甲公司在合并日应做如下会计处理：借：长期股权投资1000累计折旧120贷：固定资产400无形资产32

8、0资本公积4006[例2]甲乙公司为丙公司控制下的两家子公司，2007年6月1日，甲公司以现金600万元为对价取得乙公司100％的股权(乙公司不再存续)，并支付相关费用8万元，乙