合并财务报表特殊问题研究

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1、合并财务报表特殊问题研究-会计合并财务报表特殊问题研究王英伟摘要：本文就合并财务报表实务过程中等一些问题进行了深入分析，提出了解决的办法，目的是使合并财务报表能够客观、公允地反映企业集团的财务状况和经营成果。关键词：合并报表；特殊问题；解决办法随着我国市场经济的快速发展,企业不断通过投资设立子公司、控股合并、吸收合并等各种方式扩充自身，增强市场竞争力，就需要编制企业集团公司合并财务报表。财政部2014年2月17发布的“关于印发修订《企业会计准则第33号－合并财务报表》的通知（财会【2014】10号）”比较明确的规定了我国合并财务报表的相关问题，并将于2014年7月

2、1日起正式执行。一、合并财务报表概述合并财务报表，是以企业集团内纳入合并范围的各成员作为会计主体，在其所编报的个别会计报表基础上，由集团中的母公司运用一整套合并程序和方法所编制的，综合反映企业集团经营成果、财务状况及其现金流量变动情况的会计报表。合并财务报表的合理编制，在一定程度上能有效地防止母公司任意操纵利润，从而提高合并财务报表的可靠性。二、合并财务报表实务中存在的特殊问题1.报告期内处置同一控制下合并取得的子公司合并财务报表的编制和账务处理问题企业会计准则对报告期内处置采用成本法核算的同一控制下取得的子公司的账务处理及合并财务报表的编制未做明确规定，未区分处

3、置的子公司股权是转让给了同一控制方还是非同一控制方。笔者认为这样规定存在以下漏洞：一是同一控制下企业合并形成长期股权投资时，合并方以支付现金、转让非现金资产、承担债务方式或发行权益性证券作为合并对价，在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本，长期股权投资的初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产、所承担债务账面价值或发行股份的面值总额之间的差额，调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积（资本溢价或股本溢价）的余额不足冲减的，调整留存收益。而在企业处置通过同一控制下合并取得的子公司的投资时，将处置价款与处置投资对应的账面价

4、值的差额，在母公司个别财务报表中确认为当期投资收益。这样处理势必造成形成投资时和处置投资时的账务处理前后不一致，不能完整的反映投资产生的损益。二是母公司的股权投资如果转让给的是同一控制下的其他企业，股权转让价款的确定存在诸多人为因素，存在通过股权转让操纵利润的可能。2.合并企业所得税的抵消问题企业在编制合并财务报表时，因抵销母子公司或子公司之间未实现内部销售损益产生的暂时性差异确认递延所得税或递延所得税负债时，在母子公司或子公司之间适用的企业所得税税率不一致的情况下，是采用销售方还是采购方的企业所得税税率问题，合并财务报表准则未做明确规定，因会计人员理解不同，从而

5、导致最后提供的合并财务报表信息不同。三、对合并财务报表实务中特殊问题的处理建议1.报告期内处置通过同一控制下企业合并取得的子公司时，合并财务报表的编制和账务处理建议《企业会计准则第2号—长期股权投资》、《企业会计准则第33号—合并财务报表》两准则对处置子公司时，未区分处置的子公司股权是转让给了同一控制方还是非同一控制方，笔者认为，同一控制下企业合并形成的长期股权投资在处置时，不管转让给的是同一控制下的另一方还是非同一控制方，处置价款与处置投资对应的账面价值的差额，在母公司个别财务报表中，先将原记入资本公积或留存收益中的金额进行还原，两者的差额或和确认为当期投资收益

6、；当处置子公司股权是转让给同一控制下的另一方时，处置价款与处置投资对应的享有该子公司净资产份额的差额，在合并财务报表中应当计入资本公积（资本溢价），资本溢价不足冲减的，应当调整留存收益。2.合并企业所得税抵消的处理建议企业在编制合并财务报表时，因抵销未实现内部销售损益在合并财务报表中产生的暂时性差异确认递延所得税或递延所得税负债时，在合并报表范围内母子公司适用的企业所得税税率不一致的情况下，是采用销售方还是采购方的企业所得税税率问题，会计准则未做明确规定，笔者认为应按以下原则处理，下面以实例分析：例、A公司2011年利润表中的营业收入中有1000万元系向B公司销售

7、商品实现的收入，其销售成本为800万元，该商品的销售毛利率为20%，B公司购进的该商品2011年全部未实现对外销售而形成期末存货。A公司是高新技术企业适用15％的企业所得税税率，B公司适用25％的企业所得税税率。在编制2011年合并财务报表时，应进行如下抵销处理：借：营业收入10000000贷：营业成本8000000存货2000000按企业会计准则解释中字面理解：因抵销未实现内部销售损益导致合并资产负债表中资产、负债的账面价值――是指B公司期末未实现对外销售的存货在合并资产负债表中被抵消掉了200万元，与其在所属纳税主体－B公司的计税基础之间产生暂时性差异200万

8、元，在合并