合并会计报表-特殊目的实体--国际会计准则的视角

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1、合并会计报表:特殊目的实体--国际会计准则的视角 一、特殊目的实体的涵义 要讨论特殊目的实体（specialproposeentity，SPE）在何种条件下才能纳入合并会计报表范围，就有必要先明确何谓特殊目的实体。但是，当遍寻国际会计准则和美国会计准则时却发现，完整而清晰的界定似乎很难找到。国际会计准则委员会解释公告第12号（SIC12）是国际财务报告准则中惟一谈及SPE的权威指南，其对SPE的描述也是十分小心，力图避免从正面来阐述何谓特殊目的实体。 SIC12指出，某个实体的设立，可能是为了实现某项范围窄小且界定清楚的目标，比如，进行租赁、从事研究与开发活动，或者

2、完成金融资产证券化等。仅从这样的描述，并不能很清楚地把握SPE的“特殊性”。比如说，某个租赁公司可能符合这些标准；某个研究机构也可能符合这些标准。为此，SIC12又进一步指出，SPE应依法定程序而设立，且这些程序对实体经营的决策权应作严格的限制，甚至是永久的限制；除实体的发起人或设立者外，其他方面不能对这些程序作出修改。 显然，如果不先假想出一个为特殊目的而设立的机构（比如，美国安然公司为规避债务表内反映而设立一个壳公司），通常很难理解SIC12所描述的SPE与一般的实体（比如企业）之间的区别。难怪人们在理解SIC12时都会说，这样的描述实在太宽泛！无独有偶，美国FA

3、SB于2003年发布的美国财务会计准则委员会解释第46号（FIN46）本应对SPE有个界定，但它却只是特别地说明了“entity”（本文将其对应到中文的“实体”）指什么，因而巧妙地避开这个难点。 应该意识到，虽然目前还难以对SPE给出一个清楚的界定，但仍然可以大致地总结出SPE至少有以下几个特点：（一）SPE的设立与一般实体的设立有所不同，前者是专门为实现明确目的而设立的，而且有明确的协约；（二）一旦既定目的完成，SPE就有可能终止；（三）SPE通常不像一般实体那样有明确的股权设置（因为其不需要资本投入；即使需要也相对极小，更像一个壳）。 比如，某金融机构为进行资产

4、证券化而设立一个公司，先将拟用于证券化的标的资产转让到该公司；其次，以这些资产为基础发行证券（广义的证券概念）；最后，将这些证券出售给有兴趣的投资者。在这个例子中，为资产证券化而设立的公司，就是一个SPE.该公司的设立只有一个目的，就是进行资产证券化；一俟资产证券化业务完成，该公司随即被自然清算掉。设立这样一个公司可能只需要极小的投入，而且公司设立后的经营活动由与公司不相关的一拨人管理。在具体运作上，“管理层”或“董事会”往往也是履行当初设立这个SPE的约定，从而事实上形成一种“自动导航”机制。目前，资产证券化比较发达的国家或地区的情况大都如此。 二、SPE合并会计报

5、表适用的标准 SPE合并会计报表要解决的问题是，在满足何种条件时，才需要将SPE纳入合并会计报表范围。对合并会计报表作出专门规定的国际会计准则目前主要有国际会计准则第27号（IAS27）。IAS27指出，合并财务报表（国际会计准则用语）应包括所有母公司的子公司。考虑到取得的某子公司可能是为了出售，故而又指出，如果某子公司在取得时符合划分为持有以备出售的标准，那么就不应纳入合并范围。很明显，这些规定中的核心问题是如何界定子公司。IAS27指出，子公司是被另一个实体控制的实体（合伙形式等实体也包括在内）。那么，到底又如何来理解“控制”？IAS27认为，控制是一种统驭某个实

6、体财务和经营政策、并借此从该实体的经营活动中获取利益的权利。具体如何体现这种权利，IAS27采用了描述的方式来加以说明。最为明显的例子是，拥有对方一半以上的投票权被假定为能够“控制”对方。而这又很容易让人理解为母子公司之间应存在股权关系。毫无疑问，在一般情况下作这种理解是没有问题的，问题出在“非一般情况下”。IAS27对“非一般情况下”有过解释，但并不能满足实务的需要。SPE的合并会计报表问题就是其中的重要例子。 1998年6月，国际会计准则委员会（IASC）原理事会在这方面所做的一项出色工作，就是公布了一项SIC12（该解释公告是安然事件后，人们用来攻击美国公认会计

7、原则GAAP偏重规则导向而国际会计准则偏重原则导向的重要例证）。SIC12认为，如果实体实质上控制了SPE，则应将其纳入合并会计报表范围。显然，SIC12是沿用了IAS27的合并范围确定原则。问题是，SPE相对要特殊而难以捉摸一些，因而不能简单地套用IAS27的规定，而应综合地考虑各种相关因素。基于实务中SPE的各种“真实情况”，在考虑是否应将SPE纳入合并会计报表范围时，SIC12提出了如下应着重考虑的因素： （一）经营因素 SPE的经营活动实质上是由SPE“替”编制合并会计报表的实体（报告实体）为之。也就是说，报告实体按其特定经营