会计-会计从业资格证考试宝典

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第一章总论本章考情分析本章内容是会计准则中的基本准则，对全书后续章节具有统驭作用。近3年考题为客观题，分数不高，属于不重要章节。本章教材的主要变化：（1）增加了企业会计改革内容；（2）在财务报告的构成部分，明确财务报表还应当包括所有者权益（股东权益）变动表。本章应关注的主要内容：（1）财务报告目标；（2）会计信息质量要求中的可靠性、可比性、实质重于形式和谨慎性等；（3）会计要素中的资产、收入、费用、利得和损失等。学习本章应注意的问题：（1）掌握基本概念；（2）因本章练习题的部分内容和后续章节有关，建议初学者学习本书全部内容后，再钻研这些题目。近3年题型题量分析表2006年2007年2008年题量分值题量分值题量分值单项选择题11多项选择题12合计3

1本章基本结构框架会计概述财务报告目标.会计基本假设与会计基础会计信息质量要求总论会计的定义和起源会计的作用企业会计改革与企业会计准则财务报告目标的重要作用财务报告目标的主要内容会计基本假设会计基础f可靠性（重要）相关性可理解性可比性（重要）实质重于形式（重要）重要性谨慎性（重要）I及时性会计要素及其确认与计量原则资产的定义及其确认条件（重要）负债的定义及其确认条件所有者权益的定义及其确认条件收入的定义及其确认条件（重要）非用的定义及其确认条件利润的定义及其确认条件会计要素计量属性及其应用原则会计科目财务报告■会计科目的概念和意义.会计科目的设置•财务报告及其编制.财务报告的构成

2第一节会计概述我国企业会计准则体系由基本准则、具体准则、会计准则应用指南和解释公告等组成。2007年12月6日，内地与香港实现了两地会计准则的等效，2008年11月14日，欧盟认可中国会计准则与国际财务报告准则实现了等效。会计准则新理念：企业可持续发展，投资者可持续投资。掌握资产负债观（或资产负债表观）第二节财务报告的目标财务报告的目标是向财务报告使用者提供与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息，反映企业管理层受托责任履行情况,有助于财务报告使用者作出经济决策。注意：财务报告目标不再是满足国家宏观经济管理的需要。【例题1•单选题】下列项目中，不属于财务报告目标的主要内容的是（）oA.向财务报告使用者提供与企业财务状况有关的会计信息B.向财务报告使用者提供与企业经营成果有关的会计信息C.反映企业管理层受托责任履行情况D.反映国家宏观经济管理的需要【答案】D

3【解析】财务报告的目标是向财务报告使用者提供与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息，反映企业管理层受托责任履行情况，有助于财务报告使用者作出经济决策。财务报告目标不再是满足国家宏观经济管理的需要。第三节会计基本假设与会计基础一、会计基本假设（一）会计主体会计主体，是指企业会计确认、计量和报告的空间范围。会计主体不同于法律主体。一般来说，法律主体就是会计主体，但会计主体不一定是法律主体。会计主体界定了会计核算的空间范围。（二）持续经营持续经营，是指在可以预见的将来，企业将会按当前的规模和状态继续经营下去，不会停业，也不会大规模削减业务。在持续经营假设下，企业会计确认、计量和报告应当以持续经营为前提。明确这一基本假设，就意味着会计主体将按照既定用途使用资产，按照既定的合约条件清偿债务，会计人员就可以在此基础上选择会计政策和估计方法。（三）会计分期会计分期，是指将一个企业持续经营的生产经营活动期间划分为若干连续的、长短相同的期间。在会计分期假设下，会计核算应划分会计期间，分期结算账目和编制财务报告。会计期间分为年度和中期。年度和中期均按公历起讫日期确定。中期是指短于一个完整的会计年度的报告期间。

4（四）货币计量货币计量，是指会计主体在财务会计确认、计量和报告时以货币计量，反映会计主体的财务状况、经营成果和现金流量。二、会计基础企业会计的确认、计量和报告应当以权责发生制为基础。第四节会计信息质量要求一、可靠性可靠性要求企业应当以实际发生的交易或者事项为依据进行确认、计量和报告，如实反映符合确认和计量要求的各项会计要素及其他相关信息，保证会计信息真实可靠、内容完整。【例题2•多选题】可靠性要求（）。A.企业应当以实际发生的交易或者事项为依据进行会计确认、计量和报告B.如实反映符合确认和计量要求的各项会计要素及其他相关信息C.保证会计信息真实可靠、内容完整D.企业提供的会计信息应当清晰明了，便于财务报告使用者理解和使用E.包括在财务报告中的会计信息应当是中立的，无偏的【答案】ABCE【解析】企业应当以实际发生的交易或者事项为依据进行会计确认、计量和报告，如实反映符合确认和计量要求的各项会计要素及其他相关信息，保证会计信息真实可靠、内容完整。二、相关性相关性要求企业提供的会计信息应当与财务报告使用者的经济决

5策需要相关，有助于财务报告使用者对企业过去、现在或者未来的情况作出评价或者预测。三、可理解性可理解性要求企业提供的会计信息应当清晰明了，便于财务报告使用者理解和使用。四、可比性可比性要求企业提供的会计信息应当具有可比性。具体包括下列要求：（一）同一企业对于不同时期发生的相同或者相似的交易或者事项，应当采用一致的会计政策，不得随意变更。（二）不同企业发生的相同或者相似的交易或者事项，应当采用规定的会计政策，确保会计信息口径一致、相互可比，即对于相同或者相似的交易或者事项，不同企业应当采用一致的会计政策，以使不同企业按照一致的确认、计量和报告基础提供有关会计信息。【例题3•多选题】下列做法中，不违背会计信息质量可比性要求的有（）»A.因客户的财务状况好转，将坏账准备的计提比例由应收账款余额的30%降为15%B.因预计发生年度亏损，将以前年度计提的坏账准备全部予以转回C.因专利申请成功，将已计入前期损益的研究与开发费用转为无形资产成本D.因追加投资，使原投资比例由50%增加到80%,而对被投资单位由具有重大影响变为具有控制，故将长期股权投资由权益法改为成本法核算E.因减持股份，使原投资比例由90%减少到30%,而对被投资单位由具有控制变为具有重大影响，将长期股权投资由成本法改为权益法核算

6【答案】ADE【解析】选项B和C的会计处理不符合会计准则的规定，违背会计信息质量可比性要求。五、实质重于形式〈融资租赁、企业按照销售合同销售商品但又签订了售后回购协议，虽然从法律形式上实现了收入，但如果企业没有将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方，没有满足收入的确认条件，即使签订商品销售合同或者已将商品交付给购货方，也不应当确认销售收入》实质重于形式要求企业应当按照交易或者事项的经济实质进行会计确认、计量和报告，不应仅以交易或者事项的法律形式为依据。如果企业仅仅以交易或者事项的法律形式为依据进行会计确认、计量和报告，那么就容易导致会计信息失真，无法如实反映经济现实和实际情况。【例题4•多选题】下列各项中，体现实质重于形式要求的有（）oA.将融资租赁的固定资产作为自有固定资产入账B.固定资产计提减值准备C.固定资产按双倍余额递减法计提折旧D.售后租回形成融资租赁业务在会计上不确认收入E.交易性金融资产期末按公允价值计量【答案】AD【解析】实质重于形式要求企业应当按照交易或事项的经济实质进行核算，而不仅仅按照它们的法律形式作为会计核算的依据。“选项A和D”体现实质重于形式会计信息质量要求。六、重要性重要性要求企业提供的会计信息应当反映与企业财务状况、经营成

7果和现金流量有关的所有重要交易或者事项。七、谨慎性谨慎性要求企业对交易或者事项进行会计确认、计量和报告时应当保持应有的谨慎，不应高估资产或者收益、低估负债或者费用。但是，谨慎性的应用并不允许企业设置秘密准备，如果企业故意低估资产或者收益，或者故意高估负债或者费用，将不符合会计信息的可靠性和相关性要求，损害会计信息质量，扭曲企业实际的财务状况和经营成果，从而对使用者的决策产生误导，这是会计准则所不允许的。【例题5・多选题】下列各项中，符合谨慎性要求的有（）。A.固定资产计提减值准备B.无形资产计提减值准备C.存货期末计价采用成本与可变现净值孰低法D.投资性房地产计提减值准备E.可供出售金融资产期末按公允价值计量【答案】ABCD【解析】谨慎性是指在有不确定因素的情况下作出判断时，保持必要的谨慎，既不抬高资产或收益，也不压低负债或费用。各种资产计提减值准备均符合谨慎性原则。八、及时性及时性要求企业对于已经发生的交易或者事项，应当及时进行确认、计量和报告，不得提前或者延后。【例题6•单选题】下列事项中，不属于反映“会计信息质量要求”的是()。

8A.可靠性B.可比性C.实质重于形式D.历史成本【答案】D【解析】历史成本属于会计计量属性。第五节会计要素及其确认与计量原则一、资产的定义及其确认条件(-)资产的定义资产，是指企业过去的交易或者事项形成的、由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。根据资产的定义，资产具有以下几个方面的特征：1.资产应为企业拥有或者控制的资源；2.资产预期会给企业带来经济利益；3.资产是由企业过去的交易或者事项形成的。（二）资产的确认条件将一项资源确认为资产，需要符合资产的定义，并同时满足以下两个条件：1.与该资源有关的经济利益很可能流入企业；2.该资源的成本或者价值能够可靠地计量。,如何理解资产的账面余额、账面净值和账面价值？,资产的账面价值=资产账面余额-资产折旧或摊销-资产减值准备•（1）存货成本100,已提跌价准备20•存货账面余额=100•存货的账面价值=100-20=80

9•（2）固定资产原价100,累计折旧20,固定资产减值准备10•固定资产账面余额=100•固定资产账面净值=100-20=80•固定资产账面价值=100-20-10=70【例题7-单选题】根据资产定义，下列各项中不属于资产特征的是（）。（2007年考题）A.资产是企业拥有或控制的经济资源B.资产预期会给企业带来未来经济利益C.资产是由企业过去交易或事项形成的D.资产能够可靠地计量【答案】D【解析】资产具有以下几个方面的特征：（1）资产应为企业拥有或者控制的资源；（2）资产预期会给企业带来经济利益；（3）资产是由企业过去的交易或者事项形成的。【例题8•单选题】下列各项中，不符合资产会计要素定义的是（）。A.发出商品B.委托加工物资C.待处理财产损失D.尚待加工的半成品【答案】C【解析】"待处理财产损失”预期不会给企业带来经济利益，不属于企业的资产。二、负债的定义及其确认条件

10（一）负债的定义负债，是指企业过去的交易或者事项形成的、预期会导致经济利益流出企业的现时义务。根据负债的定义，负债具有以下几个方面的特征：1.负债是企业承担的现时义务；2.负债的清偿预期会导致经济利益流出企业；3.负债是由企业过去的交易或者事项形成的。（二）负债的确认条件将一项义务确认为负债，需要符合负债的定义，并同时满足以下两个条件：1.与该义务有关的经济利益很可能流出企业；2.未来流出的经济利益能够可靠地计量。三、所有者权益的定义及其确认条件（一）所有者权益的定义所有者权益，是指企业资产扣除负债后，由所有者享有的剩余权益»公司的所有者权益又称为股东权益。所有者权益是所有者对企业资产的剩余索取权。（二）所有者权益的来源构成所有者权益按其来源主要包括所有者投入的资本、直接计入所有者权益的利得和损失、留存收益等。所有者投入的资本，是指所有者投入企业的资本部分，它既包括构成企业注册资本或者股本部分的金额，也包括投入资本超过注册资本或者股本部分的金额，即资本溢价或者股本溢价。直接计入所有者权益的利得和损失，是指不应计入当期损益、会导致所有者权益发生增减变动的、与所有者投入资本或者向所有者分配利润无关的利得或者损失。其中，利得是指由企业非日常活动所形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的

11流入。损失是指由企业非日常活动所发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的流出。留存收益是企业历年实现的净利润留存于企业的部分，主要包括计提的盈余公积和未分配利润。（三）所有者权益的确认条件由于所有者权益体现的是所有者在企业中的剩余权益，因此，所有者权益的确认主要依赖于其他会计要素，尤其是资产和负债的确认；所有者权益金额的确定也主要取决于资产和负债的计量。四、收入的定义及其确认条件（—）收入的定义收入，是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。根据收入的定义，收入具有以下几个方面的特征：1.收入应当是企业在日常活动中形成的；2.收入应当最终会导致所有者权益的增加；3.收入应当会导致经济利益的流入，该流入不包括所有者投入的资本。（二）收入的确认条件收入在确认时除了应当符合收入定义外，还应当满足严格的确认条件。收入只有在经济利益很可能流入，从而导致企业资产增加或者负债减少、且经济利益的流入额能够可靠计量时才能予以确认。因此，收入的确认至少应当符合以下条件：一是与收入相关的经济利益很可能流入企业；二是经济利益流入企业的结果会导致企业资产的增加或者负债的减少；三是经济利益的流入额能够可靠地计量。【例题9•单选题】以下事项中，不属于企业收入的是（）。A.销售商品所取得的收入

12B.提供劳务所取得的收入C.出售固定资产取得的净收益D.出租机器设备取得的收入【答案】C【解析】出售固定资产取得的净收益不属于日常活动，不属于收入。五、费用的定义及其确认条件（一）费用的定义费用，是指企业在日常活动中发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出。根据费用的定义，费用具有以下几个方面的特征：1.费用应当是企业在日常活动中发生的；2.费用会导致所有者权益的减少；3.费用是与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出。（二）费用的确认条件费用的确认除了应当符合费用定义外，还应当满足严格的条件，即费用只有在经济利益很可能流出，从而导致企业资产减少或者负债增加、且经济利益的流出额能够可靠计量时才能予以确认。因此，费用的确认至少应当符合以下条件：一是与费用相关的经济利益应当很可能流出企业；二是经济利益流出企业的结果会导致资产的减少或者负债的增加；三是经济利益的流出额能够可靠计量。六、利润的定义及其确认条件（—）利润的定义利润，是指企业在一定会计期间的经营成果。反映的是企业的经营业绩情况，是业绩考核的重要指标。

13（二）利润的来源构成利润包括收入减去费用后的净额、直接计入当期利润的利得和损失等。其中，收入减去费用后的净额反映的是企业日常活动的业绩，直接计入当期利润的利得和损失反映的是企业非日常活动的业绩。直接计入当期利润的利得和损失，是指应当计入当期损益、最终会引起所有者权益发生增减变动的、与所有者投入资本或者向所有者分配利润无关的利得或者损失。企业应当严格区分收入和利得、费用和损失，以更加全面地反映企业的经营业绩。

14注意：利得和损失可能直接计入所有者权益，也可能先计入当期损益，取终影响所有者权益。利得和损失的会计处理如下图所示。一得和损失有者权益（1）直接计入所有者权益（资本公积一其他资本公积）（2）先计入利润表（营业外收入、营业外支出、投资收益等），再影响所有者权益（三）利润的确认条件利润反映的是收入减去费用、利得减去损失后的净额，因此，利润的确认主要依赖于收入和费用以及利得和损失的确认，其金额的确定也主要取决于收入、费用、利得、损失金额的计量。【例题10•多选题】下列各项中，属于利得的有（）。（2007年考题）A.出租无形资产取得的收益B.投资者的出资额大于其在被投资单位注册资本中所占份额的金额C.处置固定资产产生的净收益D.非货币性资产交换换出资产的账面价值低于其公允价值的差额E.以现金清偿债务形成的债务重组收益【答案】CDE【解析】出租无形资产取得的收益属于日常活动；利得与投资者投入资本无关。【例题11•单选题】依据企业会计准则的规定，下列有关收入和利得的表述中，正确的是（）。A.收入源于日常活动，利得也可能源于日常活动

15B.收入会影响利润，利得也一定会影响利润C.收入源于日常活动，利得源于非日常活动D.收入会导致所有者权益的增加，利得不一定会导致所有者权益的增加【答案】C【解析】利得是指由企业非日常活动所形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的流入。利得可能直接计入所有者权益。七、会计要素计量属性及其应用原则（一）会计要素计量属性1.历史成本在历史成本计量下，资产按照购置时支付的现金或者现金等价物的金额，或者按照购置资产时所付出的对价的公允价值计量；负债按照因承担现时义务而实际收到的款项或者资产的金额，或者承担现时义务的合同金额，或者按照日常活动中为偿还负债预期需要支付的现金或者现金等价物的金额计量。2.重置成本在重置成本计量下，资产按照现在购买相同或者相似资产所需支付的现金或者现金等价物的金额计量；负债按照现在偿付该项债务所需支付的现金或者现金等价物的金额计量。在可变现净值计量下，资产按照其正常对外销售所能收到现金或者现金等价物的金额扣减该资产至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额计量。4.现值

16在现值计量下，资产按照预计从其持续使用和最终处置中所产生的未来净现金流入量的折现金额计量；负债按照预计期限内需要偿还的未来净现金流出量的折现金额计量。4.公允价值在公允价值计量下，资产和负债按照在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量。（二）各种计量属性之间的关系历史成本通常反映的是资产或者负债过去的价值，而重置成本、可变现净值、现值以及公允价值通常反映的是资产或者负债的现实成本或者现实价值，是与历史成本相对应的计量属性。（三）计量属性的应用原则企业在对会计要素进行计量时，一般应当采用历史成本。在某些情况下，为了提高会计信息质量，实现财务报告目标，企业会计准则允许采用重置成本、可变现净值、现值、公允价值计量的，应当保证所确定的会计要素金额能够取得并可靠计量，如果这些金额无法取得或者可靠地计量的，则不允许采用其他计量属性。【例题12•单选题】如果企业资产按照现在购买相同或者相似资产所需支付的现金或者现金等价物的金额计量，负债按照现在偿付该项债务所需支付的现金或者现金等价物的金额计量，则其所采用的会计计量属性为（）。【答案】B【解析】在重置成本计量下，资产按照现在购买相同或者相似资产所需支付的现金或者现金等价物的金额计量；负债按照现在偿付该项债务所需支付的现金或者现金等价物的金额计量。第六节会计科目

17【例题13・单选题】关于会计科目的设置，下列说法中错误的是()。A.会计科目的设置应当和企业会计准则的要求相一致B.会计科目的设置需满足企业内部管理和外部信息需要C.鉴于不同企业、不同业务特点的不同，对会计科目的设置可能有所区别D.会计科目的设置不需考虑外部信息需要【答案】D【解析】会计科目的设置需满足企业内部管理和外部信息需要。第七节财务报告一、财务报告及其编制财务报告,是指企业对外提供的反映企业某一特定日期的财务状况和某一会计期间的经营成果、现金流量等会计信息的文件。财务报告包括财务报表和其他应当在财务报告中披露的相关信息和资料。二、财务报表的构成财务报告包括财务报表和其他应当在财务报告中披露的相关信息和资料。其中，财务报表由报表本身及其附注两部分构成，附注是财务报表的有机组成部分，而报表至少应当包括资产负债表、利润表和现金流量表等报表。全面执行企业会计准则体系的企业所编制的财务报表，还应当包括所有者权益（股东权益）变动表。【例题14•单选题】关于财务报告的构成，下列说法中正确的是（）。A.财务报告包括财务报表和其他应当在财务报告中披露的相关信息和资料B.财务报表只包括资产负债表、利润表和现金流量表C.所有者权益（股东权益）变动表是财务报表的附表，不属于财

18务报告的内容D.财务报表不包括报表附注【答案】A【本章小结】本章应关注的主要内容有：1.利得、损失的概念；2.资产、负债、所有者权益、收入、费用的定义及确认条件；3.会计信息质量要求中的“可靠性”、“可比性”、“实质重于形式”、“谨慎性”相关内容。第二章金融资产本章考情分析本章是2007年教材新增的内容，阐述的是金融资产的分类、确认、计量和记录问题。虽然其独立性较强，但仍可和债务重组、非货币性资产交换、差错更正等内容结合出题。近3年考题为客观题，虽然分数不高，但仍属于重要章节。本章应关注的主要内容：（1）交易性金融资产的会计处理；（2）持有至到期投资的会计处理；（3）贷款和应收款项的会计处理；（4）可供出售金融资产的会计处理；（5）金融资产减值的会计处理等。学习本章应注意的问题：（1）掌握各类金融资产初始计量和后续计量及其主要区别；（2）掌握金融资产减值的会计处理；（3）掌握继续涉入资产、负债金额的计算等。近3年题型题量分析表

192006年2007年2008年题量分值题量分值题量分值单项选择题2222多项选择题1248合计248本章基本结构框架

20（金融资产的定义和分类以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产.以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产概述以公允价值计量且其变动计入当期、损益的金融资产的会计处理（重要）r持有至到期投资概述持有至到期投资I持有至到期投资的会计处理（重要）金融资产贷款和应收款项贷款和应收款项概述一贷款和应收款项的会计处理可供出售金融资产1可供出售金融资产概述可供出售金融资产的会计处理（市要）金融资产减值一金融资产减值损失的确认YI金融资产减值损失的计量（重要）k金融资产转移”金融资产转移概述、金融资产转移的确认和计量第一节金融资产的定义和分类一、金融资产的概念金融资产主要包括库存现金、应收账款、应收票据、其他应收款项、股权投资、债权投资、和金融衍生资产等。二、金融资产的分类金融资产的分类与金融资产的计量密切相关。因此，企业应当在初始确认金融资产时，将其划分为下列四类：（1）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产；（2）持有至到期投资；（3）贷款和应收款项；（4）可供出售金融资产。金融资产的分类一旦确定，不得随意改变。金融资产的重分类如下图所示。

21以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产不上再分当不上重分寸不々重分寸持有至到期投资币:分类是有条件的可供出售金融资产款应款贷和收项【例题1・多选题】关于金融资产的重分类，下列说法中正确的有().(多选)A.以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产不能重分类为持有至到期投资B.以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产可以重分类为贷款和应收款项C.可供出售金融资产不能重分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产D.可供出售金融资产可以重分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产E.持有至到期投资可以重分类为交易性金融资产【答案】AC【解析】企业在初始确认时将某金融资产划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产后，不能重分类为其他类金融资产；其他类金融资产也不能重分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。

22第二节以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产一、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产概述以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，可以进一步分为交易性金融资产和直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。（一）交易性金融资产金融资产满足以下条件之一的，应当划分为交易性金融资产：1.取得该金融资产的目的，主要是为了近期内出售。2.属于进行集中管理的可辨认金融工具组合的一部分，且有客观证据表明企业近期采用短期获利方式对该组合进行管理。3.属于金融衍生工具。但是，被指定为有效套期工具的衍生工具、属于财务担保合同的衍生工具、与在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资挂钩并须通过交付该权益工具结算的衍生工具除外。（二）直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产1.该指定可以消除或明显减少由于该金融资产的计量基础不同而导致的相关利得或损失在确认和计量方面不一致的情况。2,企业的风险管理或投资策略的正式书面文件已载明，该金融资产组合、该金融负债组合或该金融资产和金融负债组合，以公允价值为

23基础进行管理、评价并向关键管理人员报告。二、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的会计处理交易性金融资产的会计处理初始计量按公允价值计量相关交易费用计入当期损益（投资收益）。已宣告但尚未发放的现金股利或已到付息期但尚未领取的利息，应当确认为应收项目。后续计量资产负债表日按公允价值计量，公允价值变动计入当期损益（公允价值变动损益）。处置处置时，售价与账面价值的差额计入投资收益将持有交易性金融资产期间公允价值变动损益转入投资收益。（一）企业取得交易性金融资产借：交易性金融资产一成本（公允价值）投资收益（发生的交易费用）应收股利（已宣告但尚未发放的现金股利）应收利息（已到付息期但尚未领取的利息）贷：银行存款等（二）持有期间的股利或利息借：应收股利（被投资单位宣告发放的现金股利X投资持股比例）

24应收利息（资产负债表日计算的应收利息）贷：投资收益（三）资产负债表日公允价值变动1.公允价值上升借：交易性金融资产一公允价值变动贷：公允价值变动损益2.公允价值下降借：公允价值变动损益贷：交易性金融资产一公允价值变动（四）出售交易性金融资产借：银行存款等贷：交易性金融资产投资收益（差额，也可能在借方）同时：借：公允价值变动损益（原计入该金融资产的公允价值变动）贷：投资收益或：借：投资收益贷：公允价值变动损益【例题2•计算题】A公司于2008年12月5日从证券市场上购入B公司发行在外的股票20万股作为交易性金融资产，每股支付价款5元；2008年12月31日，该股票公允价值为110万元；2009年1月10日，A

25公司将上述股票对外出售，收到款项115万元存入银行。

262008年12月5日2008年12月31日2009年1月10日贷：银行存款100借：交易性金融资产一成本100借：交易性金融资产一公允价值变动10贷：公允价值变动损益10借：银行存款贷：交易性金融资产一成本100一公允价值变动10投资收益5投资收益=115-100=15万元借：公允价值变动损益10贷：投资收益102008年122008年122009年1月5日月31日月10日借：交易性金融资产一成本100贷：银行存款100借：交易性金融资产一公允价值变动10贷：公允价值变动损益10投资收益=115-100=15万元借：银行存款115贷：交易性金融资产一成本100—公允价值变动10投资收益5借：公允价值变动损益10贷：投资收益10。列2-1]20x7年5月13日，甲公司支付价款1060000元从二级市场购入乙公司发行的股票100000股,每股价格10.60元(含已宣告但尚未发放的现金股利0.60元)，另支付交易费用1000元。甲公司将持有的乙公司股权划分为交易性金融资产，且持有乙公司股权后对其无重大影响。甲公司其他相关资料如下：(1)5月23日，收到乙公司发放的现金股利;(2)6月30日，乙公司股票价格涨到每股13元；(3)8月15日，将持有的乙公司股票全部售出，每股售价15元。

27假定不考虑其他因素，甲公司的账务处理如下：(1)5月13日，购入乙公司股票：借：交易性金融资产一成本1000000应收股利60000投资收益1000借：银行存款1061000(2)5月23日，收到乙公司发放的现金股利：借：银行存款60000贷：应收股利60000(3)6月30日，确认股票价格变动：借：交易性金融资产一公允价值变动300000贷：公允价值变动损益300000(4)8月15日，乙公司股票全部售出：借：银行存款1500000公允价值变动损益300000贷：交易性金融资产一成本1000000一公允价值变动300000投资收益500000【例2-2】20x7年1月1日，ABC企业从二级市场支付价款1020000元(含已到付息但尚未领取的利息20000元)购入某公司发行的债券，另发生交易费用20000元。该债券面值1000000元，剩余期限为2年，票面年利率为4%,每半年付息一次，ABC企业将其划分为交易性金融资产。

28ABC企业的其他资料如下：(1)20x7年1月5日，收到该债券20x6年下半年利息20000元；(2)20x7年6月30日，该债券的公允价值为1150000元(不含利息)；(3)20x7年7月5日，收到该债券半年利息；(4)20x7年12月31日，该债券的公允价值为1100000元(不含利息)；(5)20x8年1月5日，收到该债券20x7年下半年利息；(6)20x8年3月31日，ABC企业将该债券出售，取得价款1180000元(含1季度利息10000元)。假定不考虑其他因素，则ABC企业的账务处理如下：(1)20x7年1月1日，购入债券：借：交易性金融资产一成本1000000应收利息20000投资收益20000贷：银行存款1040000(2)20x7年1月5日，收到该债券20x6年下半年利息:借：银行存款20000贷：应收利息20000(3)20x7年6月30日，确认债券公允价值变动和投资收益:借：交易性金融资产一公允价值变动150000贷：公允价值变动损益150000

29借：应收利息20000贷：投资收益20000(4)20x7年7月5日，收到该债券半年利息：借：银行存款20000贷：应收利息20000(5)20x7年12月31日，确认债券公允价值变动和投资收益:借：公允价值变动损益50000贷：交易性金融资产一公允价值变动50000借：应收利息20000贷：投资收益20000(6)20x8年1月5日，收到该债券20x7年下半年利息：借：银行存款20000贷：应收利息20000(7)20x8年3月31日，将该债券予以出售：借：应收利息10000贷：投资收益10000借：银行存款1170000100000公允价值变动损益贷：交易性金融资产一成本1000000一公允价值变动100000投资收益170000

30借：银行存款10000贷：应收利息10000【例题3•单选题】甲公司20x7年10月10日自证券市场购入乙公司发行的股票100万股，共支付价款860万元，其中包括交易费用4万元。购入时，乙公司已宣告但尚未发放的现金股利为每股0.16元。甲公司将购入的乙公司股票作为交易性金融资产核算。20x7年12月2日，甲公司出售该交易性金融资产，收到价款960万元。甲公司20x7年利润表中因该交易性金融资产应确认的投资收益为（）。（2007年考题、单选）A.100万元B.H6万元C.120万元D.132万元【答案】B【解析】应确认的投资收益=960-（860-4-100x0.16）-4=116（万元）。【例题4•单选题】甲公司2008年1月1日购入面值为200万元，年利率为4%的A债券；取得时支付价款208万元（含已到付息期尚未发放的利息8万元），另支付交易费用1万元，甲公司将该项金融资产划分为交易性金融资产。2008年1月5日，收到购买时价款中所含的利息8万元，2008年12月31日，A债券的公允价值为212万元（不含利息），2009年1月5日，收到A债券2008年度的利息8万元；2009年4月20日，甲公司出售A债券，售价为216万元。甲公司从购入债券至出售债券期间累积确认投资收益的金额为（）万元。A.16B.24C.23D.15【答案】C【解析】2008年1月1日购入债券时确认投资收益为-1万元，2008年12月31

31日确认投资收益8万元，2009年4月20日出售A债券时售价与账面价值的差额确认投资收益4（万元）（216-212）+公允价值变动损益转入投资收益的金额12万元（212-200）=16（万元）,甲公司累积确认投资收益=-1+8+16=23（万元）。第三节持有至到期投资一、持有至到期投资概述持有至到期投资，是指到期日固定、回收金额固定或可确定，且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产。通常情况下，企业持有的、在活跃市场上有公开报价的国债、企业债券、金融债券等，可以划分为持有至到期投资。（一）到期日固定、回收金额固定或可确定从投资者角度看，如果不考虑其他条件，在将某项投资划分为持有至到期投资时可以不考虑可能存在的发行方重大支付风险。其次，由于要求到期日固定，从而权益工具投资不能划分为持有至到期投资。再者，如果符合其他条件，不能由于某债务工具投资是浮动利率投资而不将其划分为持有至到期投资。（二）有明确意图持有至到期

32（三）有能力持有至到期“有能力持有至到期”是指企业有足够的财务资源，并不受外部因素影响将投资持有至到期。（四）到期前处置或重分类对所持有剩余非衍生金融资产的影响企业将持有至到期投资在到期前处置或重分类，通常表明其违背了将投资持有到期的最初意图。如果处置或重分类为其他类金融资产的金额相对于该类投资（即企业全部持有至到期投资）在出售或重分类前的总额较大（5%以上）,则企业在处置或重分类后应立即将其剩余的持有至到期投资（即全部持有至到期投资扣除已处置或重分类的部分）重分类为可供出售金融资产。如出售或重分类金融资产的金额较大而受到的“两个完整会计年度”内不能将金融资产划分为持有至到期的限制已解除（即，已超过两个完整的会计年度），企业可以再将符合规定条件的金融资产划分为持有至到期投资。二、持有至到期投资的会计处理持有至到期投资的会计处理初始计量按公允价值和交易费用之和计量（其中，交易费用在“持有至到期投资一利息调整”科目核算已到付息期但尚未领取的利息，应当确认为应收项目后续计量采用实际利率法，按摊余成本计量持有至到期投资转换为可供出售金融资产可供出售金融资产按公允价值计量，公允价值与账面价值的差额计入资本公积处置处置时，售价与账面价值的差额计入投资收益

33（一）持有至到期投资的初始计量借：持有至到期投资一成本（面值）应收利息（已到付息期但尚未领取的利息）持有至到期投资一利息调整（差额，也可能在贷方）贷：银行存款等（二）持有至到期投资的后续计量借：应收利息（分期付息债券按票面利率计算的利息）持有至到期投资一应计利息（到期时一次还本付息债券按票面利率计算的利息）贷：投资收益（持有至到期投资摊余成本和实际利率计算确定的利息收入）持有至到期投资一利息调整（差额，也可能在借方）金融资产的摊余成本，是指该金融资产初始确认金额经下列调整后的结果：（1）扣除已偿还的本金；（2）加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额;（3）扣除已发生的减值损失（仅适用于金融资产）。本期计提的利息=期初摊余成本X实际利率本期期初摊余成本即为上期期末摊余成本期末摊余成本=期初摊余成本+本期计提的利息-本期收回利息和本金-本期计提的减值准备

34【例题5•单选题】20x7年1月1日，甲公司自证券市场购入面值总额为2000万元的债券。购入时实际支付价款2078.98万元，另外支付交易费用10万元。该债券发行日为20x7年1月1日，系分期付息、到期还本债券，期限为5年，票面年利率为5%,实际年利率为4%,每年12月31日支付当年利息。甲公司将该债券作为持有至到期投资核算。假定不考虑其他因素，该持有至到期投资20x7年12月31日的账面价值为（）。（2007年考题、单选）A.2062.14万元B.2068.98万元C.2072.54万元D.2083.43万元【答案】C【解析】该持有至到期投资20x7年12月31日的账面价值=（2078.98+10）x（1+4%）-2000x5%=2072.54（万元）。【例题6•单选题】20x7年1月1日，甲公司自证券市场购入面值总额为2000万元的债券。购入时实际支付价款2078.98万元，另外支付交易费用10万元。该债券发行日为20x7年1月1日，系分期付息、到期还本债券，期限为5年，票面年利率为5%,年实际利率为4%,每年12月31日支付当年利息。甲公司将该债券作为持有至到期投资核算。假定不考虑其他因素，该持有至到期投资20x8年确认的投资收益为（）万元。（单选）A.83.56B.103.63C.100D.82.90【答案】D【解析】持有至到期投资期末摊余成本=期初摊余成本+本期按期初摊余成本和实际利率计算的利息-本期收回的本金和利息-本期计提

35的减值准备，取得持有至到期投资时支付的交易费用应计入期初摊余成本。该持有至到期投资20x7年12月31日的账面价值=（2078.98+10）x（1+4%）-2000x5%=2072.54（万元）。20x8年确认的投资收益=2072.54x4%=82.90（万元）。（三）持有至到期投资转换借：可供出售金融资产（重分类日公允价值）贷：持有至到期投资资本公积—其他资本公积（差额，也可能在借方）（四）出售持有至到期投资借：银行存款等贷：持有至到期投资投资收益（差额，也可能在借方）P35【例2-5]20x0年1月1日，XYZ公司支付价款1000元（含交易费用），从活跃市场上购入某公司5年期债券，面值1250元，票面利率4.72%,按年支付利息（即每年59元），本金最后一次支付。合同约定，该债券的发行方在遇到特定情况时可以将债券赎回，且不需要为提前赎回支付额外款项。XYZ公司在购买该债券时，预计发行方不会提前赎回。XYZ公司将购入的该公司债券划分为持有至到期投资，且不考虑所得税、减值损失等因素。为此，XYZ公司在初始确认时先计算确定该债券的实际利率：设该债券的实际利率为r,则可列出如下等式：59x(l+r)-+59x(1+r)~+59x(1+r尸+59x(1+r广+(59+1250

36)x(l+r)』1000元采用插值法，可以计算得出r=10%o例3-5第一种情况1250595959595920X0年[20X1年[20X2年f20X3年[20X4年11000(6)20X4年12月31日持有至到期投资一利息调整二250-41-45-50-55=59投资收益=59+59=118表3-1金额单位：元年份期初摊余成本(a)实际利息(b)(按10%计现金流入(c)期末摊余成本算)(d=a+b-c)20x0年100010059104120x1年104110459108620x2年108610959113620x3年1136114,59119120x4年1191118**13090*数字四舍五入取整；**数字考虑了计算过程中出现的尾差。

37根据上述数据，XYZ公司的有关账务处理如下：(1)20x0年1月1日，购入债券：借：持有至到期投资一成本1250贷：银行存款1000持有至到期投资一利息调整250(2)20x0年12月31日，确认实际利息收入、收到票面利息等:借：应收利息59持有至到期投资一利息调整41贷：投资收益100借：银行存款59贷：应收利息59(3)20x1年12月31日，确认实际利息收入、收到票面利息等:借：应收利息59

38持有至到期投资一利息调整贷：投资收益45104借：银行存款59贷：应收利息59(4)20x2年12月31日，确认实际利息收入、收到票面利息等:借：应收利息59持有至到期投资一利息调整50贷：投资收益109借：银行存款59贷：应收利息59(5)20x3年12月31日，确认实际利息收入、收到票面利息等:借：应收利息59持有至到期投资一利息调整55贷：投资收益114借：银行存款59贷：应收利息59(6)20x4年12月31日，确认实际利息收入、收到票面利息和本金等：借：应收利息59持有至到期投资一利息调整59(250-41-45-50-55)

39118贷:投资收益59借：银行存款贷：应收利息59借：银行存款等1250贷：持有至到期投资一成本1250假定在20x2年1月1日，XYZ公司预计本金的一半(即625元)将会在该年末收回，而其余的一半本金将于20x4年年末付清。遇到这种情况时，XYZ公司应当调整20x2年年初的摊余成本，计入当期损益。调整时采用最初确定的实际利率。例3-5第二种情况625625595959,♦।f303020X0年|20X1年,20X2年||20X3年f20X4年f因为维持实际利率不变，所以20X2年1000期初摊余成本应由1086元调整到1139元(4)20X4年12月31日持有至到期投资一利息调整=250-41-45-53-55-27=29投资收益=30+29=59据此，调整上述表中相关数据后如表3-2所示:

40年份期初摊余成本(a)实际利息(b)(按10%计算)现金流入(c)期末摊余成本(d=a+b一c)

4120x2年1139,114“68456920x3年5695730…59620x4年596596550*1139=684x(1+10%)-1+30x(1+10%)-2+655x(1+10%)7(四舍五入)。**114=1138x10%(四舍五入)。***30=625x4.72%(四舍五入)o注：由于教材对尾数的处理有误差，张志凤老师对表3-2中2004年的：实际利息为59,现金流入为655。根据上述调整，XYZ公司的账务处理如下：(1)20x2年1月1日，调整期初摊余成本借：持有至到期投资一利息调整53贷：投资收益53(2)20x2年12月31日，确认实际利息、收回本金等借：应收利息59持有至到期投资一利息调整55贷：投资收益H4借：银行存款59贷：应收利息59

42借：银行存款625贷：持有至到期投资一成本625(3)20x3年12月31日，确认实际利息等借：应收利息30持有至到期投资一利息调整27贷：投资收益57借：银行存款30贷：应收利息30(4)20x4年12月31日，确认实际利息、收回本金等借：应收利息30持有至到期投资一利息调整29贷：投资收益59注：由于教材对尾数的处理有误差，张志凤老师该题的“持有至到期投资一利息调整”为29万元，“投资收益”为59万元借：银行存款30贷：应收利息30借：银行存款625贷：持有至到期投资一成本625假定XYZ公司购买的债券不是分次付息，而是到期一次还本付息,且利息不是以复利计算。此时，XYZ公司所购买债券的实际利率r,可以计算如下

43例3-5第三种情况125020X0年।20义1年।20X2年।20X3年59X520X4年|1000(6)20X4年12月31日持有至到期投资一利息调整=250-31.5-39.69-48.62-58.36=71.83投资收益:59+71.83=130.83(59+59+59+59+59+1250)x(1+r)-5=1000,由此得出r«9.05%。据此，调整上述表中相关数据后如表3-3所示。表3_3单位：元年份期初摊余成本(a)实际利息(b)(按9.05%计算)现金流入(c)期末摊余成本(d=a+b一c)20x0年100090.501090.520x1年1090.598.6901189.1920>2年1189.19107.6201296.8120x3年1296.81117.3601414.1720,4年1414.17130.83*15450*数字考虑了计算过程中出现的尾差2.85元。根据上述数据，XYZ公司的有关账务处理如下:

44(1)20x0年1月1日，购入债券：借：持有至到期投资一成本1250贷：银行存款1000持有至到期投资一利息调整250(2)20x0年12月31日，确认实际利息收入：借：持有至到期投资一应计利息59一利息调整31.5贷：投资收益90.5(3)20x1年12月31日，确认实际利息收入：借：持有至到期投资一应计利息59一利息调整39.69贷：投资收益98.69(4)20x2年12月31日：借：持有至到期投资一应计利息59一利息调整48.62贷：投资收益107.62(5)20x3年12月31日，确认实际利息：借：持有至到期投资一应计利息59一利息调整58.36贷：投资收益117.36(6)20x4年12月31日，确认实际利息收入、收到本金和名义

45利息等：借：持有至到期投资一应计利息59一利息调整71.83(250-31.5-39.69-48.62-58.36)贷：投资收益130.83借：银行存款1545贷：持有至到期投资一成本1250一应计利息295

46第六节金融资产减值【例题14】甲公司为上市公司，该公司内部审计部门在对其20x9年度财务报表进行内审时，对以下交易或事项的会计处理提出疑问：(1)甲公司于20x9年12月10日购入丙公司股票1000万股作为交易性金融资产，每股购入价为5元，另支付相关费用15万元。20x9年12月31日，该股票收盘价为6元。甲公司相关会计处理如下：借：交易性金融资产一成本5015贷：银行存款5015借：交易性金融资产一公允价值变动985贷：公允价值变动损益985(2)甲公司于20x9年5月10日购入丁公司股票2000万股作为可供出售金融资产，每股购入价为10元，另支付相关税费60万元。20x9年6月30日，该股票的收盘价为9元，20x9年9月30日，该股票的收盘价为6元(跌幅较大),20x9年12月31日，该股票的收盘价为8元。甲公司相关会计处理如下：①20x9年5月10日借：可供出售金融资产一成本2006020060贷：银行存款②20x9年6月300

47借：资本公积一其他资本公积2060贷：可供出售金融资产一公允价值变动2060③20x9年9月30日借：资产减值损失6000贷：可供出售金融资产一公允价值变动6000④20x9年12月31日借：可供出售金融资产一公允价值变动4000贷：资产减值损失4000要求：根据资料⑴和（2）,逐项判断甲公司会计处理是否正确；如不正确，简要说明理由，并编制更正有关会计差错的会计分录（有关会计差错更正按当期差错处理，不要求编制结转损益的会计分录）。【答案】事项（1）甲公司会计处理不正确。理由：购入股票作为交易性金融资产发生的交易费用应计入投资收益，不应计入成本。更正分录：借：投资收益15贷：交易性金融资产一成本15借：交易性金融资产一公允价值变动15贷：公允价值变动损益15事项（2）甲公司会计处理不正确。理由：20x9年9月30日确认资产减值损失时，应冲销20x9年6月30日确认的“资本公积一其他资本公积”，20x9年12月31日，可供出售权益工具投资发生的减

48值损失，不得通过损益转回，转回时应记入“资本公积一其他资本公积”科目。更正分录：借：资产减值损失2060贷：资本公积一其他资本公积2060借：资产减值损失4000贷：资本公积一其他资本公积4000第七节金融资产转移一、金融资产转移概述金融资产转移，是指企业（转出方）将金融资产让与或交付给该金融资产发行方以外的另一方（转入方）。二、金融资产转移的确认和计量（一）金融资产整体转移和部分转移的区分企业应当将金融资产转移区分为金融资产整体转移和部分转移，并分别按照会计准则有关规定处理。（二）符合终止确认条件的情形1.符合终止确认条件的判断企业已将金融资产所有权上几乎所有风险和报酬转移给了转入方，应当终止确认相关金融资产。2.符合终止确认条件时的计量金融资产整体转移的损益=因转移收到的对价+原直接计入所有者权益的公允价值变动累计利得（如为累计损失，应为减项）-所转移金融资产的账面价值

49金融资产部分转移满足终止确认条件的，应当将所转移金融资产整体的账面价值，在终止确认部分和未终止确认部分(在此种情况下，所保留的部分资产应当视同未终止确认金融资产的一部分)之间，按照各自的相对公允价值进行分摊。P56【例2-16】20x4年3月15日，甲公司销售一批商品给乙公司，开出的增值税专用发票上注明的销售价款为300000元，增值税销项税额为51000元，款项尚未收到。双方约定，乙公司应于20x4年10月31日付款。20x4年6月4日，经与中国银行协商后约定：甲公司将应收乙公司的货款出售给中国银行，价款为263250元；在应收乙公司货款到期无法收回时，中国银行不能向甲公司追偿。甲公司根据以往经验，预计该批商品将发生的销售退回金额为23400元，其中，增值税销项税额为3400元，成本为13000元，实际发生的销售退回由甲公司承担。20x4年8月3日，甲公司收到乙公司退回的商品，价款为23400元。假定不考虑其他因素。甲公司与应收债权出售有关的账务处理如下：(1)20x4年6月4日出售应收债权：借：银行存款263250营业外支出64350其他应收款23400贷：应收账款351000(2)20x4年8月3日收到退回的商品：借：主营业务收入20000应交税费一应交增值税（销项税额）3400

50贷:其他应收款23400借：库存商品13000贷：主营业务成本13000【例题15•单选题】A公司将一笔因销售商品形成的应收账款出售给银行，售价为80万元，双方协议规定不附追索权。该应收账款的账面余额为100万元，已计提坏账准备5万元。A公司根据以往经验，预计与该应收账款有关的商品将发生部分销售退回（货款10万元，增值税销项税额为L7万元），实际发生的销售退回由A公司负担。该应收账款实际发生退货的价税合计数为15万元。A公司将此应收账款出售给银行时应确认的营业外支出金额为（）万元。A.15B.10.6C.3.3D.8.3【答案】C【解析】应确认的营业外支出金额=（100-5）-（10+1.7）-80=3.3（万元）。（三）不符合终止确认条件的情形1.不符合终止确认条件的判断企业保留了金融资产所有权上几乎所有风险和报酬，不应当终止确认相关金融资产。2.不符合终止确认时的计量金融资产转移不满足终止确认条件的，应当继续确认该金融资产，所收到的对价确认为一项金融负债。此类金融资产转移实质上具有融资性质，不能将金融资产与所确认的金融负债相互抵销。

51【例题16•多选题】关于金融资产转移，下列项目中，应终止确认金融资产的有（）。（多选）A.企业以不附追索权方式出售金融资产B.企业将金融资产出售，同时与买入方签订协议，在约定期限结束时按当日该金融资产的公允价值回购C.企业将金融资产出售，同时与买入方签订看跌期权合约，但从合约条款判断，该看跌期权是一项重大价外期权D.企业采用附追索权方式出售金融资产E.企业将金融资产出售，同时与买入方签订协议，在约定期限结束时按固定价格将该金融资产回购（答案】ABC【解析】选项D和E表明企业保留了金融资产所有权上几乎所有风险和报酬，不应当终止确认相关金融资产。P57【例2-17】甲企业销售一批商品给乙企业，货已发出：增值税专用发票上注明的商品价款为200000元，增值税销项税额为34000元。当日收到乙企业签发的不带息商业承兑汇票一张，该票据的期限为3个月。相关销售商品收入符合收入确认条件。甲企业的账务处理如下:（1）销售实现时：234000借：应收票据贷：主营业务收入200000

52应交税费一应交增值税(销项税额)34000(1)3个月后，应收票据到期，甲企业收回款项234000元，存入银行：借：银行存款234000贷：应收票据234000(3)如果甲企业在该票据到期前向银行贴现，且银行拥有追索权,则表明甲企业的应收票据贴现不符合金融资产终止确认条件，应将贴现所得确认为一项金融负债(短期借款)。假定甲企业贴现获得现金净额231660元，则甲企业相关账务处理如下：借：银行存款231660短期借款一利息调整2340贷：短期借款一成本234000(四)继续涉入的情形1.继续涉入的判断企业既没有转移也没有保留金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬的，应当分别下列情况处理：(1)放弃了对该金融资产控制的，应当终止确认该金融资产。(2)未放弃对该金融资产控制的，应当按照其继续涉入所转移金融资产的程度确认有关金融资产，并相应确认有关负债。继续涉入所转移金融资产的程度，是指该金融资产价值变动使企业面临的风险水平。2,继续涉入的计量

53企业通过对所转移金融资产提供财务担保方式继续涉入的，应当在转移日按照金融资产的账面价值和财务担保金额两者之中的较低者，确认继续涉入形成的资产，同时按照财务担保金额和财务担保合同的公允价值（提供担保而收取的费用）之和确认继续涉入形成的负债。【例题17•多选题】甲公司将一项应收账款40000万元出售给某商业银行乙，取得款项39000万元，同时承诺对不超过该应收账款余额3%的信用损失提供保证。出售之后，甲公司不再对该应收账款进行后续管理。根据甲公司以往的经验，该类应收账款的损失率预计为5%。假定甲公司已将该应收账款的利率风险等转移给了银行乙，为该应收账款提供保证的公允价值为100万元且不考虑其他因素。甲公司在出售日的会计处理中正确的有（）。A.确认继续涉入资产1200万元和继续涉入负债1300万元B.不需要确认继续涉入资产和继续涉入负债C.确认继续涉入资产1000D.确认营业外支出1000【答案】A【解析】财务担保=40000x3%=1200（万元）,按照资产账面价值和财务担保孰低以1200万元计入继续涉入资产，按照财务担保1200+100（提供担保费）=1300（万元）计入继续涉入负债。P59【例2-18】甲银行持有一组住房抵押贷款，借款方可提前偿付。20x7年1月1日，该组贷款的本金和摊余成本均为100000000元，票面利率和实际利率均为10%。经批准，甲银行拟将该组贷款转移给某信托机构（以下简称受让方）进行证券化。有关资料如下：20x7年1月1日，甲银行与受让方签订协议，将该组贷款转移

54给受让方，并办理有关手续。甲银行收到款项91150000元，同时保留以下权利：（1）收取本金10000000元以及这部分本金按10%的利率所计算确定利息的权利；（2）收取以90000000元为本金、以0.5%为利率所计算确定利息（超额利差账户）的权利。受让人取得收取该组贷款本金中的90000000元以及这部分本金按9.5%的利率收取利息的权利。根据双方签订的协议，如果该组贷款被提前偿付，则偿付金额按1：9的比例在甲银行和受让人之间进行分配；但是，如果该组贷款发生违约，则违约金额从甲银行拥有的10000000元贷款本金中扣除，直到扣完为止。20x7年1月1日，该组贷款的公允价值为101000000元，0.5%的超额利差账户的公允价值为400000元。甲银行的分析及会计处理如下：（1）甲银行转移了该组贷款所有权相关的部分重大风险和报酬（如重大提前偿付风险），但由于设立了次级权益（即内部信用增级），因而也保留了所有权相关的部分重大风险和报酬，并且能够对留存的该部分权益实施控制。根据金融资产转让准则，甲银行应采用继续涉入法对该金融资产转移交易进行会计处理。(2)甲银行收到的91150000元对价，由两部分构成：一部分是转移的90%贷款及相关利息的对价，即90900000(即101000000x90%沅；另一部分是因为使保留的权利次级化所取得的对价250000元。此外，由于超额利差账户的公允价值为400000元，从而甲银行的该项金额资产转移交易的信用增级相关的对价为650000元。假定甲银行无法取得所转移该组贷款的90%和10%部分各自的公

55允价值，则甲银行所转移该组贷款的90%部分形成的利得或损失计算如表3-7：表3-7金额单位：元项目估计公允价值百分比分配后的账面金额已转移部分9090000090%90000000仍保留部分1010000010%10000000小计101000000100%100000000甲银行该项金融资产转移形成的利得=90900000-90000000=900000(元)(3)甲银行仍保留贷款部分的账面价值为10000000元。(4)甲银行因继续涉入而确认资产的金额，按双方协议约定的、因信用增级使甲银行不能收到的现金流入最大值10000000元；另夕卜超额利差账户形成的资产400000元本质上也是继续涉入形成的资产。因继续涉入而确认负债的金额,按因信用增级使甲银行不能收到的现金流入最大值10000000元和信用增级的公允价值总额650000元，两项合计为10650000元。据此，甲银行在金融资产转移日应作如下账务处理：借：存放同业91150000继续涉入资产一次级权益10000000一超额账户400000

56贷：贷款90000000继续涉入负债10650000金融资产转移收益(或营业外收入)900000(5)金融资产转移后，甲银行应根据收入确认原则，采用实际利率法将信用增级取得的对价650000元分期予以确认。此外，还应在资产负债表日对已确认资产确认可能发生的减值损失。比如，在20x7年12月31日，已转移贷款发生信用损失3000000元，则甲银行应作如下账务处理：借：资产减值损失3000000继续涉入负债3000000贷：贷款损失准备一次级权益3000000继续涉入资产一次级权益3000000【例题18•多选题】甲公司20x7年的有关交易或事项如下：(l)20x5年1月1日，甲公司从活跃市场上购入乙公司同日发行的5年期债券30万份，支付款项(包括交易费用)3000万元，意图持有至到期。该债券票面价值总额为3000万元，票面年利率为5%,乙公司于每年年初支付上一年度利息。20x7年乙公司财务状况出现严重困难，持续经营能力具有重大不确定性，但仍可支付20x7年度利息。评级机构将乙公司长期信贷等级从Baal下调至Baa3。甲公司于20x7年7月1日出售该债券的50%,出售所得价款扣除相关交易费用后的净额为1300万元。(2)20x7年7月1日，甲公司从活跃市场购入丙公司20x7年1月1日发行的5年期债券10万份，该债券票面价值总额为1000万元,票面年利率为4.5%,于每年年初支付上一年度利息。甲公司购买丙

57公司债券支付款项(包括交易费用)1022.5万元，其中已到期尚未领取的债券利息22.5万元。甲公司将该债券分类为可供出售金融资产。(3)20x7年12月1日，甲公司将某项账面余额为1000万元的应收账款(已计提坏账准备200万元)转让给丁投资银行，转让价格为当日公允价值750万元；同时与丁投资银行签订了应收账款的回购协议。同日，丁投资银行按协议支付了750万元。该应收账款20x7年12月31日的预计未来现金流量现值为720万元。(4)甲公司持有戊上市公司(本题下称“戊公司”)0.3%的股份，该股份仍处于限售期内。因戊公司的股份比较集中，甲公司未能在戊公司的董事会中派有代表。(5)甲公司因需要资金，计划于20x8年出售所持全部债券投资。20x7年12月31日，预计乙公司债券未来现金流量现值为1200万元(不含将于20x8年1月1日收取的债券利息)，对丙公司债券投资的公允价值为1010万元。要求：根据上述资料，不考虑其他因素，回答下列第（1）至（4）题。（2008年考题）（1）下列各项关于甲公司对持有债券进行分类的表述中，错误的有（）。A.因需要现金仍将所持丙公司债券分类为可供出售金融资产B.因需要现金应将所持丙公司债券重分类为交易性金融资产C.取得乙公司债券时应当根据管理层意图将其分类为持有至到

58期投资D.因需要现金应将所持乙公司债券剩余部分重分类为交易性金融资产E.因需要现金应将所持乙公司债券剩余部分重分类为可供出售金融资产【答案】BD【解析】可供出售金融资产不得重分类为交易性金融资产；持有至到期投资不得重分类为交易性金融资产。（2）下列关于甲公司20x7年度财务报表中有关项目的列示金额，正确的有（）»A.持有的乙公司债券投资在利润表中列示减值损失金额为300万元B.持有的乙公司债券投资在资产负债表中的列示金额为1200万元C.持有的丙公司债券投资在资产负债表中的列示金额为1010万元D.持有的乙公司债券投资在利润表中列示的投资损失金额为125万元E.持有的丙公司债券投资在资产负债表中资本公积项目列示的金额为10万元【答案】ABCDE【解析】剩余的乙公司债券投资20x7年12月31日摊余成本=3000x50%=1500（万元）,未来现金流量现值1200万元，应确认减值损失300万元，该投资在资产负债表中列示的金额为1500-300=1200（万元）；对丙公司债券投资在资产负债表中应按公允价值列示；乙公司债券投资在20x7年利润表中确认的投资损失=3000+2T300T500X5%=125

59（万元）；甲公司取得丙公司债券投资的入账价值=1022.5-22.5=1000（万元）,期末公允价值为1010万元，应确认资本公积10万元。（3）假定甲公司按以下不同的回购价格向丁投资银行回购应收账款，甲公司在转让应收账款时不应终止确认的有（）。A.以回购日该应收账款的市场价格回购B.以转让日该应收账款的市场价格回购C.以高于回购日该应收账款市场价格20万元的价格回购D.回购日该应收账款的市场价格低于700万元的，按照700万元回购E.以转让价格加上转让日至回购日期间按照市场利率计算的利息回【答案】BDE【解析】以转让日该应收账款的市场价格回购和以转让价格加上转让日至回购日期间按照市场利率计算的利息回购，表明与应收账款有关的风险和报酬没有转移，不应终止确认该应收账款；以回购日该应收账款的市场价格回购和以高于回购日该应收账款市场价格20万元的价格回购，表明与应收账款有关的风险和报酬已转移，应终止确认应收账款；选项D属于继续涉入，不应终止确认应收账款。(4)下列关于甲公司就戊公司股权投资在限售期间内的会计处理中，正确的有()。A.应当采用成本法进行后续计量B.应当采用权益法进行后续计量C.取得的现金股利计入当期损益D.应当采用公允价值进行后续计量

60E.取得的股票股利在备查簿中登记【答案】CDE【解析】甲公司就戊公司股权投资应作为可供出售金融资产核算。可供出售金融资产取得的现金股利计入当期损益，应当采用公允价值进行后续计量，取得的股票股利在备查簿中登记。本章小结：1.掌握各种金融资产的初始计量和后续计量2.掌握各种金融资产的初始计量和后续计量的特点3.掌握各种金融资产的会计处理3.掌握金融资产减值的会计处理特别是可供出售金融资产减值的会计处理4.掌握金融资产转移的相关概念

61第三章存货本章考情分析本章内容主要涉及存货的确认和计量，与债务重组、非货币性资产交换和会计差错等内容密切相关。近3年考题为客观题，分数不高，属于不重要章节。本章教材主要变化：周转材料的会计处理。本章应关注的主要内容：（1）存货初始计量的核算；（2）存货可变现净值的确认方法；（3）存货期末计量的核算。学习本章应注意的问题：（1）取得存货时采购费用的会计处理；（2）哪些费用不能计入存货成本；（3）材料或配件存货期末账面价值的确定；（4）存货跌价准备的计提或转回。近3年题型题量分析表年度题型2006年2007年2008年题量分值题量分值题量分值单项选择题2211多项选择题12合计23本章基本结构框架

62「存货的定义与确认条件（存货的确认和初始计•量1I存货的初始计量（重要）存少中左传的叶普f发出存货成本的计量方法.存货成本的结转存货期末计量原则、期末存货的计量1可变现净侑的含义.存货期末计量的具体方法（重要）第一节存货的确认和初始计量一、存货的定义与确认条件（-）存货的定义存货，是指企业在日常活动中持有以备出售的产成品或商品、处在生产过程中的在产品、在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料和物料等。（二）存货的确认条件存货同时满足下列条件的，才能予以确认：（1）与该存货有关的经济利益很可能流入企业；（2）该存货的成本能够可靠地计量。二、存货的初始计量存货应当按照成本进行初始计量。存货成本包括采购成本、加工成本和其他成本。存货成本的构成如下表所示。存货成本采购成本购买价款、相关税费、运榆费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用。4工成直接人工以及按■照一定方法为配的制造费用。本

63其他成本是指除采购成本、加工成本以外的，使存货达到目前场所和状态所发生的其他支出。(—)外购存货的成本存货的采购成本，包括购买价款、相关税费、运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用。存货的购买价款是指企业购入的材料或商品的发票账单上列明的价款，但不包括按规定可以抵扣的增值税额。存货的相关税费是指企业购买存货发生的进口关税以及不能抵扣的增值税进项税额等应计入存货采购成本的税费。其他可归属于存货采购成本的费用是指采购成本中除上述各项以外的可归属于存货采购的费用，如在存货采购过程中发生的仓储费、包装费、运输途中的合理损耗、入库前的挑选整理费用等。【例题1•单选题】甲公司为增值税一般纳税企业。购入原材料150公斤，收到的增值税专用发票注明价款900万元，增值税额153万元。另发生运输费用9万元(运费抵扣7%增值税进项税额)，包装费3万元，途中保险费用2.7万元。原材料运抵企业后，验收入库原材料为148公斤，运输途中发生合理损耗2公斤。该原材料入账价值为()万元。A.911.70B.914.07C.913.35D.914.70【答案】B

64【解析】原材料入账价值=900+9x93%+3+2.7=914.07（万元）。应注意的问题：商品流通企业在采购商品过程中发生的运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用等进货费用，应当计入存货采购成本，也可以先进行归集，期末根据所购商品的存销情况进行分摊。对于已售商品的进货费用，计入当期损益；对于未售商品的进货费用，计入期末存货成本。企业采购商品的进货费用金额较小的，可以在发生时直接计入当期损益。【例题2•单选题】某商品流通企业采购甲商品100件，每件售价2万元，取得的增值税专用发票上注明的增值税为34万元，另支付采购费用10万元。该企业采购的该批商品的单位成本为（）万元。A.2B.2.1C.2.34D.2.44【答案】B【解析】单位成本=（100x2+10）+100=2.1（万元/件）。【例题3•多选题】下列各项与存货相关的费用中，应计入存货成本的有（）。（2007年考题）A.材料采购过程中发生的保险费B.材料入库前发生的挑选整理费C.材料入库后发生的储存费用D.材料采购过程中发生的装卸费用E.材料采购过程中发生的运输费用【答案】ABDE【解析】材料入库后发生的储存费用应计入当期管理费用。

65（二）加工取得的存货的成本存货的加工成本，包括直接人工以及按照一定方法分配的制造费用。（三）其他方式取得的存货的成本在确定存货成本过程中，应当注意，下列费用应当在发生时确认为当期损益，不计入存货成本：（1）非正常消耗的直接材料、直接人工和制造费用；（2）仓储费用（不包括在生产过程中为达到下一个生产阶段所必需的费用）；（3）不能归属于使存货达到目前场所和状态的其他支出。【例题4•多选题】下列项目中，应计入存货成本的有（）。A.商品流通企业在采购商品过程中发生的保险费B.非正常消耗的直接材料、直接人工和制造费用C.在生产过程中为达到下一个生产阶段所必需的费用D.存货的加工成本E.产成品的仓储费用【答案】ACD【解析】商品流通企业在采购商品过程中发生的运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用等进货费用，应当计入存货采购成本。下列费用应当在发生时确认为当期损益，不计入存货成本：（1）非正常消耗的直接材料、直接人工和制造费用；（2）仓储费用(不包括在生产过程中为达到下一个生产阶段所必需的费用);(3)不能归属于使存货达到目前场所和状态的其他支出。产成品的仓

66储费用不是为达到下一个生产阶段所必需的费用，所以不计入存货成本。【例题5•多选题】下列各项支出中，应计入原材料成本的有()OA.因签订采购原材料购销合同而支付的采购人员差旅费B.因委托加工原材料(收回后用于连续生产)而支付的受托方代收代缴的消费税C.因原材料运输而支付的保险费D.因购买的原材料而支付的运输费用E.因外购原材料在投入使用前租用仓库而支付的仓储费用【答案】CD【解析】选项A应记入“管理费用”科目；选项B应计入“应交税费应交消费税”科目的借方；选项E应记入“管理费用”科目。第二节发出存货的计量一、发出存货成本的计量方法企业可采用先进先出法、移动加权平均法、月末一次加权平均法或者个别计价法确定发出存货的实际成本。二、存货成本的结转

67企业销售存货，应当将已售存货的成本结转为当期损益，计入营业成本。这就是说，企业在确认存货销售收入的当期，应当将已经销售存货的成本结转为当期营业成本。对已售存货计提了存货跌价准备的，还应结转已计提的存货跌价准备，冲减当期主营业务成本或其他业务成本，实际上是按已售产成品或商品的账面价值结转主营业务成本或其他业务成本。企业按存货类别计提存货跌价准备的，也应按比例结转相应的存货跌价准备。企业计提了存货跌价准备，如果其中有部分存货已经销售，则企业在结转销售成本时，应同时结转对其已计提的存货跌价准备。借：存货跌价准备贷：主营业务成本（或其他业务成本）【例题6】A公司某项库存商品2008年12月31日账面余额为100万元，已计提存货跌价准备20万元。2009年1月20日，A公司将上述商品对外出售，售价为90万元，增值税销项税额为15.3万元，收到款项存入银行。要求：编制出售商品时的会计分录。【答案】借：银行存款105.3贷：主营业务收入90应交税费一应交增值税（销项税额）15.3借：主营业务成本贷：库存商品100100借：存货跌价准备20

68贷：主营业务成本20企业的周转材料符合存货的定义和确认条件的，按照使用次数分次计入成本费用；余额较小的，可在领用时一次计入成本费用，以简化核算，但为加强实物管理，应当在备查'簿上进行登记。应注意包装物成本的会计处理：（1）生产领用的包装物，应将其成本计入制造费用；（2）随同商品出售但不单独计价的包装物和出借的包装物，应将其成本计入当期销售费用；（3）随同商品出售单独计价的包装物和出租的包装物，应将其成本计入当期其他业务成本。【例题7•单选题】企业对随同商品出售而不单独计价的包装物进行会计处理时，该包装物的实际成本应结转到（）。A.“制造费用”科目B.“销售费用”科目C.“管理费用”科目D.“其他业务成本,，科目【答案】B【解析】随同商品出售而不单独计价的包装物的实际成本应计入销售费用。

69第三节期末存货的计量一、存货期末计量原则资产负债表日，存货应当按照成本与可变现净值孰低计量。存货成本高于其可变现净值的，应当计提存货跌价准备，计入当期损益。二、可变现净值的含义可变现净值，是指在日常活动中，存货的估计售价减去至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额。（一）可变现净值的基本特征1.确定存货可变现净值的前提是企业在进行日常活动2.可变现净值为存货的预计未来现金流量，而不是存货的售价或合同价3.不同存货可变现净值的构成不同（1）产成品、商品和用于出售的材料等直接用于出售的商品存货，

70其可变现净值为在正常生产经营过程中，该存货的估计售价减去估计的销售费用和相关税费后的金额。（2）需要经过加工的材料存货，其可变现净值为在正常生产经营过程中，以该材料所生产的产成品的估计售价减去至完工时估计将要发生的成本、销售费用和相关税费后的金额。（二）确定存货的可变现净值应考虑的因素企业确定存货的可变现净值，应当以取得的确凿证据为基础，并且考虑持有存货的目的、资产负债表日后事项的影响等因素。存货可变现净值的确凿证据，是指对确定存货的可变现净值有直接影响的确凿证明，如产品或商品的市场销售价格、与企业产品或商品相同或类似商品的市场销售价格、供货方提供的有关资料、销售方提供的有关资料、生产成本资料等。三、存货期末计量的具体方法（一）存货估计售价的确定1.为执行销售合同或者劳务合同而持有的存货，通常应以产成品或商品的合同价格作为其可变现净值的计量基础。如果企业与购买方签订了销售合同（或劳务合同，下同）并且销售合同订购的数量大于或等于企业持有的存货数量，在这种情况下，在确定与该项销售合同直接相关存货的可变现净值时，应以销售合同价格作为其可变现净值的计量基础。即如果企业就其产成品或商品签订了销售合同，则该批产成品或商品的可变现净值应以合同价格作为计量基础；如果企业销售合同所规定的标的物还没有生产出来，但持有

71专门用于该标的物生产的材料，其可变现净值也应以合同价格作为计量基础。P68。列3-1]20x7年8月1日，甲公司与乙公司签订了一份不可撤销的销售合同，双方约定，20x8年1月25日，甲公司应按每台62万元的价格（假定本章所称的销售价格和成本均不含增值税）向乙公司提供W1型机器100台。20x7年12月31日，甲公司W1型机器的成本为5600万元，数量为100台，单位成本为56万元/台。20x7年12月31日，W1型机器的市场销售价格为60万元/台。假定不考虑相关税费和销售费用。根据甲公司与乙公司签订的销售合同规定，该批W1型机器的销售价格已有销售合同约定，并且其库存数量等于销售合同约定的数量，因此，在这种情况下，计算W1型机器的可变现净值应以销售合同约定的价格6200（62x100）万元作为计算基础。【例题8•单选题】2008年12月26日，新世纪公司与希望公司签订了一份不可撤销的销售合同，双方约定，2009年3月20日，新世纪公司应按每台62万元的价格向希望公司提供乙产品6台。2008年12月31日，新世纪公司还没有生产该批乙产品，但持有的库存C材料专门用于生产该批乙产品6台，其账面价值（成本）为144万元，市场销售价格总额为152万元。将C材料加工成乙产品尚需发生加工成本230万元，不考虑其他相关税费。2008年12月31日C材料的可变现净值为（）万元。（单选）A.144B.152C.372D.142

72【答案】D【解析】由于新世纪公司与希望公司签订的销售合同规定，乙产品的销售价格已由销售合同约定，新世纪公司还未生产，但持有库存C材料专门用于生产该批乙产品，且可生产的乙产品的数量不大于销售合同订购的数量，因此，在这种情况下，计算该批C材料的可变现净值时，应以销售合同约定的乙产品的销售价格总额372万元（62x6）作为计量基础。C材料的可变现净值=372-230=142（万元）.2.如果企业持有存货的数量多于销售合同订购的数量，超出部分的存货可变现净值，应以产成品或商品的一般销售价格（即市场销售价格）作为计量基础。P69【例3-2】20x7年8月1日，甲公司与丙公司签订了一份不可撤销的销售合同，双方约定，20x8年3月31日，甲公司应按每台15万元的价格向丙公司提供W2型机器120台。20x7年12月31日，甲公司W2型机器的成本为1960万元，数量为140台，单位成本为14万元/台。根据甲公司销售部门提供的资料表明，向丙公司销售的W2型机器的平均运杂费等销售费用为0.12万元/台；向其他客户销售W2型机器的平均运杂费等销售费用为0.1万元/台。20x7年12月31日，W2型机器的市场销售价格为16万元/台。根据销售合同的规定，库存的W2型机器中的120台的销

73售价格已有销售合同的约定，其余的20台并没有有销售合同约定。因此，在这种情况下，对于销售合同约定的数量（120台）的W2型机器的可变现净值应以销售合同的价格15万元/台作为计算基础，而对于超出部分（20台）的W2型机器的可变现净值应以市场销售价格16万余/台作为计算基础。W2型机器的可变现净值=（15120-0.12x20）+（16x20-0.1x20）=（1800-14.4）+（320-2）=1785.6+318=2103.6（万元）【例题9•单选题】某股份有限公司发出材料采用加权平均法计价，期末存货采用成本与可变现净值孰低法计价，按单项存货计提跌价准备，存货跌价准备在结转成本时结转。2007年末该公司库存A产品的账面成本为1000万元，其中有60%是订有销售合同的，合同价合计金额为700万元，预计销售费用及税金为70万元。未订有合同的部分预计销售价格为420万元，预计销售费用及税金为60万元。2008年度，由于该公司产品结构调整，不再生产A产品。当年售出A产品情况：订有销售合同的部分全部售出，无销售合同的部分售出10%。至2008年年末，剩余A产品的预计销售价格为300万元，预计销售税费60万元，则2008年12月31日应计提的存货跌价准备为（）万元。（单选）A.120B.84C.80D.40【答案】B

74【解析】2007年：有合同部分的可变现净值=700-70=630（万元），成本=1000x60%=600（万元），未发生减值。无合同部分的可变现净值=420-60=360（万元），成本=1000-600=400（万元），发生减值40万元。2008年剩余产品的可变现净值=300-60=240（万元）,成本=400x90%=360（万元）,减值120万元，存货跌价准备的期末余额为120万元。2008年12月31日应计提的存货跌价准备=120-（40-40x10%）=84（万元）。2.没有销售合同约定的存货，但不包括用于出售的材料，其可变现净值应以产成品或商品一般销售价格（即市场销售价格）作为计量基础。P69【例3-3］20x7年12月31日，甲公司W3型机器的账面成本为600万元，数量为10台，单位成本为60万元/台。20x7年12月31日，W3型机器的市场销售价格为64万元/台。预计发生的相关税费和销售费用合计为3万元/台。甲公司没有签订有关W3型机器的销售合同。由于甲公司没有就W3型机器签订销售合同，因此，在这种情况下，计算W3型机器的可变现净值应以一般销售价格总额610［（64-3）x10］万元作为计算基础。3.用于出售的材料等，应以市场价格作为其可变现净值的计量基础。这里的市场价格是指材料等的市场销售价格。P70【例3-4】20x7年11月1日，甲公司根据市场需求的变化，决定停止生产W4型机器。为减少不必要的损失，决定将库存原材料中专门用于生产W4型机器的外购原材料一A材料全部出售，20x7年12月31日其账面成本为500万元，数量为10吨。据市场调查，A材料的市场销售价格为30万元/吨，同

75时可能发生销售费用及相关税费共计为5万元。在本例中，由于企业已决定不再生产W4型机器，因此，该批A材料的可变现净值不能再以W4型机器的销售价格作为其计算基础，而应按其本身的市场销售价格作为计算基础。即：该批A材料的可变现净值=30x10-5=295（万元）【例题10・单选题】2008年，东方公司根据市场需求的变化，决定停止生产丙产品。为减少不必要的损失，决定将原材料中专门用于生产丙产品的外购D材料全部出售，2008年12月31日其成本为200万元,数量为10吨。据市场调查，D材料的市场销售价格为10万元/吨，同时销售10吨D材料可能发生的销售费用及税金1万元。2008年12月31日D材料的账面价值为（）万元。（单选）A.99B.100C.90D.200【答案】A【解析】2008年12月31日D材料的可变现净值=10x10-1=99（万元），成本为200万元，所以账面价值为99万元。存货估计售价的确定如下图所示。「合同数量内［A合同价有合同＜＜超过合同数量（A一般市场价无合同=二＞—*般市场价

76（二）材料存货的期末计量1.对于用于生产而持有的材料等（如原材料、在产品、委托加工材料等），如果用其生产的产成品的可变现净值预计高于成本，则该材料应按照成本计量。其中，“可变现净值预计高于成本”中的成本是指产成品的生产成本。P70【例3-5120x7年12月31日，甲公司库存原材利一B材料的账面成本为3000万元，市场销售价格总额为2800万元，假定不发生其他销售费用。用B材料生产的产成品一W5型机器的可变现净值高于成本。根据上述资料可知，20x7年12月31日，B材料的账面成本高于其市场价格，但是由于用其生产的产成品一W5型机器的可变现净值高于成本，也就是用该原材料生产的最终产品此时并没有发生价值减损，因此，B材料即使其账面成本已高于市场价格，也不应计提存货跌价准备,仍应按3000万元例示在20x7年12月31日的资产负债表的存货项目之中。

771.如果材料价格的下降等原因表明产成品的可变现净值低于成本，则该材料应按可变现净值计量。材料存货的期末计量如下图所示：若材料直接出售材料账面价值的确＜定若材料用于生产产品材料按成本与可变现净值孰低计量材料可变现净值=材料估计售价-材料出售估计的销售费用和相关税金①产品没有发生减值：材料按成本计量②产品发生减值：材料按成本与可变现净值孰低计量材料可变现净值=产品估计售价-至完工估计将要发生的成本-产品出售估计的销售费用和相关税金P70【例3-6120x7年12月31日，甲公司库存原材料■—C材料的账面成本为600万元，单位成本为6万元/件，数量为100件，要用于生产100台W6型机器。C材料的市场销售价格为5万元/件。C材料市场销售价格下跌,导致用C材料生产的W6型机器的市场销售价格也下跌，由此造成W6型机器的市场销售价格由15万元/台降为13.5万元/台，但生产成本仍为14万元/台。将每件C材料加工成W6型机器尚需投入8万元，估计发生运杂费等销售费用0.5万元/台。根据上述资料，可按照以下步骤确定C材料的可变现净值。首先，计算用该原材料所生产的产成品可变现净值：W6型机器的可变现净值=W6型机器估计售价-估计销售费用-估计

78相关税费=13.5x100-0.5x100=1300（万元）其次，将用该原材料所生产的产成品的可变现净值与其成本进行比较：W6型机器的可变现净值1300万元小于其成本1400万元，即C材料价格的下降表明W6型机器的可变现净值低于成本，因此，C材料应当按可变现净值计量。最后，计算该原材料的可变现净值：C材料的可变现净值=W6型机器的售价总额-将C材料加工成W6型机器尚需投入的成本-估计销售费用-估计相关税费=13.5x100-8x100-0.5x100=500（万元）C材料的可变现净值500万元小于其成本600万元，因此，C材料的期末价值应为其可变现净值500万元，即C材料应按500万元列示在20x7年12月31日资产负债表的存货项目之中。【例题11•单选题】甲公司20x7年12月31日库存配件100套，每套配件的账面成本为12万元，市场价格为10万元。该批配件可用于加工100件A产品，将每套配件加工成A产品尚需投入17万元。A产品20x7年12月31日的市场价格为每件28.7万元，估计销售过程中每件将发生销售费用及相关税费1.2万元。该配件此前未计提存货跌价准备，甲公司20x7年12月31日该配件应计提的存货跌价准备为（）万元。（2007年考题、单选）A.0B.30C.150D.200【答案】c【解析】该配件所生产的A产品成本=100X（12+17）=2900（万元）,

79其可变现净值=100x（28.7-1.2）=2750（万元），A产品发生减值。该配件的可变现净值=100x（28.7-17-1.2）=1050（万元）,应计提的存货跌价准备=100X12-1050=150（万元）。（三）计提存货跌价准备的方法存货跌价准备通常应当按单个存货项目计提。但是，对于数量繁多、单价较低的存货，可以按照存货类别计提存货跌价准备。与在同一地区生产和销售的产品系列相关、具有相同或类似最终用途或目的，且难以与其他项目分开计量的存货，可以合并计提存货跌价准备。期末对存货进行计量时，如果同一类存货，其中一部分是有合同价格约定的，另一部分则不存在合同价格，在这种情况下，企业应区分有合同价格约定的和没有合同价格约定的存货，分别确定其期末可变现净值，并与其相对应的成本进行比较，从而分别确定是否需计提存货跌价准备。【例题12・单选题】B公司期末存货采用成本与可变现净值孰低法计价。2008年9月26日B公司与M公司签订销售合同：由B公司于2009年3月6日向M公司销售笔记本电脑1000台，每台1.2万元。2008年12月31日B公司库存笔记本电脑1200台，单位成本1万元，账面成本为1200万元。2008年12月31日市场销售价格为每台0.95万元,预计销售税费均为每台0.05万元。则2008年12月31日笔记本电脑的账面价值为（）万元。（单选）

80A.1200B.1180C.1170D.1230【答案】B【解析】由于B公司持有的笔记本电脑数量1200台多于已经签订销售合同的数量1000台。因此，销售合同约定数量1000台，其可变现净值=1000x1.2-1000x0.05=1150（万元）,成本=1000x1=1000（万元），账面价值为1000万元；超过部分的可变现净值200x0.95-200x0.05=180（万元），其成本=200x1=200（万元），账面价值为180万元。该批笔记本电脑账面价值=1000+180=1180（万元）。（四）存货跌价准备转回的处理1.资产负债表日，企业应当确定存货的可变现净值企业应当在资产负债表日确定存货的可变现净值。企业确定存货的可变现净值应当以资产负债表日的状况为基础确定，既不能提前确定存货的可变现净值，也不能延后确定存货的可变现净值，并且在每一个资产负债表日都应当重新确定存货的可变现净值。2.企业的存货在符合条件的情况下可以转回计提的存货跌价准备存货跌价准备转回的条件是以前减记存货价值的影响因素已经消失，而不是在当期造成存货可变现净值高于成本的其他影响因素。3.当符合存货跌价准备转回的条件时，应在原已计提的存货跌价准备的金额内转回在对该项存货、该类存货或该合并存货已计提的存货跌价准备的金额内转回。转回的存货跌价准备与计提该准备的存货项目或类别应

81当存在直接对应关系，但转回的金额以将存货跌价准备的余额冲减至零为限。P73【伤13-8120x7年12月31日，甲公司W7型机器的账面成本为500万元，但由于W7型机器的市场价格下跌，预计可变现净值为400万元，由此计提存货跌价准备100万元。假定：(1)20x8年6月30E),W7型机器的账面成本仍为500万元，但由于W7型机器市场价格有所上升，使得W7型机器的预计可变现净值变为475万元。(2)20x8年12月31日，W7型机器的账面成本仍为500万元，由于W7型机器的市场价格进一步上升，预计W7型机器的可变现净值为555万元。本例中：(1)20x8年6月30日，由于W7型机器市场价格上升，W7型机器的可变现净值有所恢复，应计提的存货跌价准备为25(500-475)万元，则当期应冲减已计提的存货跌价准备75(100-25)万元，且小于已计提的存货跌价准备(100万元)，因此，应转回的存货跌价准备为75万元。会计分录为：借：存货跌价准备750000贷:资产减值损失一存货减值损失750000(2)20x8年12月31日，W7型机器的可变现净值又有所恢复，应冲减存货跌价准备为55(500-555)万元，但是对W7型机器已计提的存货跌价准备的余额为25万元，因此，当期应转回的存货跌价准备为25万元而不是55万元(即以将对W7型机器已计提的“存货跌价准备”余额冲减至零为限)。

82250000会计分录为：借：存货跌价准备贷：资产减值损失一存货减值损失250000（五）存货盘亏或毁损的处理属于非常原因造成的净损失计入营业外支出，属于计量收发差错和管理不善等原因造成的净损失计入管理费用。原材料待处理财产损溢①批准处理前②由过失人赔偿部③残料入库④一般经营损失⑤非常损失营业外支出【例题13"多选题】下列有关存货会计处理的表述中，正确的有（）。（多选）A.因自然灾害造成的存货净损失，计入营业外支出B.随商品出售单独计价的包装物成本,计入其他业务成本C.一般纳税人进口原材料交纳的增值税,计入相关原材料的成本D.结转商品销售成本时，将相关存货跌价准备调整主营业务成本E.因非货币性交易换出存货而同时结转的已计提跌价准备，不冲减当期资产减值损失【答案】ABDE

83【解析】一般纳税人进口原材料交纳的增值税，不计入相关原材料的成本。【例题14】甲公司为上市公司，该公司内部审计部门在对其20x8年度财务报表进行内审时，对以下交易或事项的会计处理提出疑问：(1)20x8年12月31日，甲公司存货中包括：300件甲产品、100件乙产品。300件甲产品和100件乙产品的单位产品成本均为120万元。其中，300件甲产品签订有不可撤销的销售合同，每件合同价格(不含增值税)为150万元，市场价格(不含增值税)预期为118万元；100件乙产品没有签订销售合同，每件市场价格(不含增值税)预期为118万元。销售每件甲产品、乙产品预期发生的销售费用及税金(不含增值税)均为2万元。甲公司期末按单项计提存货跌价准备。20x8年12月31日，甲公司相关业务的会计处理如下：甲公司对300件甲产品和100件乙产品按成本总额48000万元(120x400)超过可变现净值总额46400万元［(118-2)x400］的差额计提了1600万元存货跌价准备。此前，未计提存货跌价准备。甲公司对上述存货账面价值低于计税基础的差额，没有确认递延所得税资产。(2)20x7年12月31日甲公司库存电子设备3000台，单位成本1.4万元。20x7年12月31日市场销售价格为每台1.4万元，预计销售税费均为每台0.1万元，已计提存货跌价准备300万元。甲公司于20x8年3月6日向丙公司销售电子设备100台，每台1.2万元，货款已收到。20x8年3月6日，甲公司的会计处理如下：

84借：银行存款140.4贷：主营业务收入120应交税费应交增值税（销项税额）20.4借：主营业务成本140贷：库存商品140因销售应结转的存货跌价准备=300+4200x140=10（万元）借：存货跌价准备10贷：资产减值损失10要求：根据资料⑴和（2）,逐项判断甲公司会计处理是否正确；如不正确，简要说明理由，并编制更正有关会计差错的会计分录（有关会计差错更正按当期差错处理，不要求编制结转损益的会计分录）。【答案】事项（1）会计处理不正确。理由：甲产品和乙产品应分别进行期末计价。甲产品成本总额=300x120=36000（万元），甲产品应按合同价作为估计售价，甲产品可变现净值=300x（150-2）=44400（万元）,甲产品成本小于可变现净值，不需计提跌价准备。乙产品成本总额=100x120=12000（万元）,乙产品应按市场价格作为估计售价，乙产品可变现净值=100x（118-2）=11600（万元）,乙产品应计提跌价准备=12000-11600=400（万元）。甲产品和乙产品多计提跌价准备=1600-400=1200（万元）。更正分录：借：存货跌价准备1200

85贷：资产减值损失1200因甲公司未确认递延所得税资产，所以应确认递延所得税资产=400x25%=100（万元）.借：递延所得税资产100贷：所得税费用100事项（2）会计处理不正确。理由：销售产品结转的存货跌价准备不能冲减资产减值损失，而应冲减主营业务成本。更正分录如下：借：资产减值损失10贷：主营业务成本10本章小结1.了解存货的确认。2.掌握存货的初始计量。3.了解发出存货的核算。4.熟练掌握期末存货的计量。

86第四章长期股权投资第一节长期股权投资的初始计量【例题4】2009年1月1日，甲公司以一台固定资产和银行存款200万元向乙公司投资（甲公司和乙公司不属于同一控制的两个公司），占乙公司注册资本的60%,该固定资产的账面原价为8000万元,已计提累计折旧500万元，已计提固定资产减值准备200万元，公允价值为7600万元。不考虑其他相关税费。甲公司的会计处理如下借：固定资产清理累计折旧固定资产减值准备贷：固定资产借：长期股权投资贷：固定资产清理银行存款730050020080007800(200+7600)7300200营业外收入300【例题5】2009年5月1日，甲公司以一项专利权和银行存款200万元向丙公司投资（甲公司和丙公司不属于同一控制的两个公司）,占丙公司注册资本的70%,该专利权的账面原价为5000万元，已计提累

87万元。不考虑其他相关税费。计摊销600万元，已计提无形资产减值准备200万元，公允价值为4000借：长期股权投资4200(200+4000)累计摊销600无形资产减值准备200营业外支出200贷：无形资产5000银行存款200甲公司的会计处理如下:【例题6】甲公司2009年4月1日与乙公司原投资者A公司签订协议，甲公司和乙公司不属于同一控制下的公司。甲公司以存货和承担A公司的短期还贷款义务换取A持有的乙公司股权，2009年7月1日合并日乙公司可辨认净资产公允价值为1000万元，甲公司取得70%的份额。甲公司投出存货的公允价值为500万元，增值税85万元，账面成本400万元，承担归还贷款义务200万元。会计处理如下：借：长期股权投资785贷：短期借款200主营业务收入500应交税费——应交增值税（销项税额）85借：主营业务成本400贷：库存商品400注：合并成本=500+85+200=785（万元）。P76【例4-2]A公司于20x6年3月31日取得B公司70%的股权。为核实B公司的资产价值，A公司聘请专业资产评估机构对B公司的资产进行评估，支付评估费用300万元。合并中，A公司支付的有关资产在购买日的账面价值与公允价值如表5-1所示。单位：万元20x6年3月31日

88项目账面价值公允价值土地使用才又（自用）60009600专利技术24003000银行存款24002400合计1080015000假定合并前A公司与B公司不存在任何关联方关系，A公司用作合并对价的土地使用权和专利技术原价为9600万元，至企业合并发生时已累计摊销1200万元。分析：本例中因A公司与B公司在合并前不存在任何关联方关系，应作为非同一控制下的企业合并处理。A公司对于合并形成的对B公司的长期股权投资，应按确定的企业合并成本作为其初始投资成本。A公司应进行如下账务处理：借：长期股权投资153000000累计摊销12000000贷：无形资产96000000银存存款27000000营业外收入42000000P76【例4-3】A公司于20x5年3月以12000万元取得B公司30%的股权，因能够对B公司施加重大影响，对所取得的长期股权投资按照权益法核算，于20x5年确认对B公司的投资收益450万元。20x6年4月，A公司又斥资15000

89万元自C公司取得B公司另外30%的股权。假定A公司在取得对B公司的长期股权投资以后，B公司并未宣告发放现金股利或利润。A公司按净利润的10%提取盈余公积。A公司对该项长期股权投资未计提任何减值准备。A公司与C公司不存在任何关联方关系。本例中A公司是通过分步购买最终达到对B公司实施控制，形成企业合并。在购买日，A公司应进行以下账务处理：借：盈余公积450000利润分配——未分配利润4050000贷：长期股权投资4500000借：长期股权投资150000000贷：银行存款150000000购买日对B公司长期股权投资的账面余额=（12450-450）+15000=27000（万元）三、以企业合并以外的方式取得的长期股权投资除企业合并形成的长期股权投资以外,其他方式取得的长期股权投资，应当按照下列规定确定其初始投资成本：（一）以支付现金取得的长期股权投资，应当按照实际支付的购买价款作为初始投资成本。初始投资成本包括与取得长期股权投资直接相关的费用、税金及其他必要支出。企业取得长期股权投资，实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润，应作为应收项目处理。【例题7】2009年4月1日，甲公司从证券市场上购入丁公司发行在外1000万股股票作为长期股权投资，每股8元（含已宣告但尚未发放的现金股利0.5元），实际支付价款8000万元，另支付相关税费40万元。甲公司的会计处理如下：借：长期股权投资7540应收股利500

90贷：银行存款8040（二）以发行权益性证券取得的长期股权投资，应当按照发行权益性证券的公允价值作为初始投资成本。为发行权益性证券支付的手续费、佣金等应自权益性证券的溢价发行收入中扣除，溢价收入不足的，应冲减盈余公积和未分配利润。【例题8】2009年7月1日，甲公司发行股票100万股作为对价向A公司投资，每股面值为1元，实际发行价为每股3元，甲公司另支付发行费用3万元。甲公司的会计处理如下：借：长期股权投资300贷：股本100资本公积——股本溢价200借：资本公积——股本溢价3贷：银行存款3（三）投资者投入的长期股权投资，应当按照投资合同或协议约定的价值作为初始投资成本，但合同或协议约定价值不公允的除外。【例题9】2009年8月1日，A公司接受B公司投资，B公司将持有的对C公司的长期股权投资投入到A公司。B公司持有的对C公司的长期股权投资的账面余额为800万元，未计提减值准备。A公司和B公司投资合同约定的价值为1000万元，A公司的注册资本为4000万元，B公司投资持股比例为20%。A公司的会计处理如下：借：长期股权投资1000贷：实收资本800（4000x20%）资本公积——资本溢价200（四）以债务重组、非货币性资产交换等方式取得的长期股权投资，按相关准则规定处理四、投资成本中包含的已宣告尚未发放现金股利或利润的处理通

91过“应收股利”科目核算。第二节长期股权投资的后续计量取得方式后续计量企业合并方式同一控制成本法核算。非同一3空制成本法核算。企业合并以外的方式(1)不具有共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量：成本法核算；(2)共同控制或重大影响：权益法核算。一、长期股权投资的成本法(一)成本法的定义及其适用范围成本法，是指投资按成本计价的方法。下列情况下，企业应运用成本法核算长期股权投资：1.投资企业能够对被投资单位实施控制的长期股权投资。投资企业对子公司的长期股权投资，应当采用成本法核算，编制合并财务报表时按照权益法进行调整。'定量：X>50%控制，

92定性：实质上达到控制X：持有被投资单位表决权比例(1)直接拥有半数以上51%oP公司直接拥有sP►5公司51%的股份(2)间接拥有半数以上E£0叫P公司间接拥有S270%\40%公司70%的股份^2

93(3)直接和间接合计拥有半数以上P公司直接和间接合计拥有S2公司55%的股份1.投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资。共同控制：按照合同约定对某项经济活动共有的控制重大影响：能够参与一个企业的财务和经营政策重大f定量：20%WXW50%影响'I定性：实质上达到重大影响(二)成本法核算在成本法下，长期股权投资应当按照初始投资成本计量。追加或收回投资应当调整长期股权投资的成本。被投资单位宣告分派的现金股利或利润，确认为当期投资收益。投资企业确认投资收益，仅限于被投资单位接受投资后产生的累积净利润的分配额，所获得的利润或现金股利超过上述数额的部分作为初始投资成本的收回。通常情况下,投资企业在取得投资当年自被投资单位分得的现金股利或利润应作为投资成本的收回；以后年度，被投资单位累计分派的现金股利或利润超过投资以后至上年末止被投资单位累计实现净利润

94的，投资企业按照持股比例计算应享有的部分应作为投资成本的收回。在成本法下，关于现金股利的处理涉及三个账户，即“应收股利”账户、“投资收益”账户和“长期股权投资”账户。在实际进行账务处理时，可先确定应记入“应收股利”账户和“长期股权投资”账户的金额，然后根据借贷平衡原理确定应记入“投资收益”账户金额。当被投资企业宣告现金股利时，投资企业按应得部分借记“应收股利”账户。“长期股权投资”账户金额的确定比较复杂，具体作法是：当投资后应收股利的累积数大于投资后应得净利的累积数时，其差额即为累积冲减投资成本的金额，然后再根据前期已累积冲减的投资成本调整本期应冲减或恢复的投资成本；当投资后应收股利的累积数小于或等于投资后应得净利的累积数时，若前期存有尚未恢复的投资成本，则首先将尚未恢复数额全额恢复，然后再确认投资收益。“应收股利”科目和“长期股权投资”科目发生额的计算公式如下：1.“应收股利”科目发生额=本期被投资单位宣告分派的现金股利X投资持股比例2.“长期股权投资”科目发生额=（投资后至本年末止被投资单位累积分派的利润或现金股利-投资后至上年末止被投资单位累积实现的净损益）X投资持股比例-投资企业已冲减的投资成本应用上述公式计算时，若计算结果为正数，则为本期应冲减的投资成本，在“长期股权投资”科目贷方反映；若计算结果为负数，则为本期应恢复的投资成本，在“长期股权投资”科目借方反映，但恢复数不能大于原冲减数。

95第二节长期股权投资的后续计量【例题10】A公司2008年1月1日,以银行存款购入C公司10%的股份,并准备长期持有，采用成本法核算。C公司于2008年5月2日宣告分派2007年度的现金股利100000元，C公司2008年实现净利润400000元。2008年5月2日宣告发放现金股利时，投资企业按投资持股比例计算的份额应冲减投资成本。会计分录为：借：应收股利10000贷：长期股权投资--C公司10000（1）若2009年5月1日C公司宣告分派2008年现金股利300000元应收股利=300000x10%=30000（元）应收股利累积数=10000+30000=40000（元）投资后应得净利累积数=0+400000x10%=40000（元）因应收股利累积数等于投资后应得净利累积数，所以应将原冲减的投资成本10000元恢复。或：“长期股权投资”科目发生额=（400000-400000）x10%-10000=-10000（元）,应恢复投资成本10000元。会计分录为：借：应收股利30000长期股权投资一C公司10000贷：投资收益40000（2）若C公司2009年5月1日宣告分派2008年现金股利450000元应收股利=450000x10%=45000（元）应收股利累积数=10000+45000=55000（元）投资后应得净利累积数=0+400000x10%=40000（元）累计冲减投资成本的金额为15000元（55000-40000）,因已累积冲减投资成本10000元，所以本期应冲减投资成本5000元。或：“长期股权投资”科目发生额=（550000-400000）x10%-10000=5000（元），应冲减投资成本5000元。会计分录为：借：应收股利45000贷：长期股权投资一C公司5000

96投资收益40000（3）若C公司2009年5月1日宣告分派2008年现金股利360000元应收股利=360000x10%=36000（元）应收股利累积数=10000+36000=46000（元）投资后应得净利累积数=0+400000x10%=40000（元）累计冲减投资成本的金额为6000元（46000-40000）,因已累积冲减投资成本10000元，所以本期应恢复投资成本4000元。或：”长期股权投资”科目发生额=（460000-400000）x10%-10000=-4000（元），应恢复投资成本4000元。会计分录为：借：应收股利36000长期股权投资一C公司4000贷：投资收益40000（4）若2009年5月1日C公司宣告分派2008年现金股利200000元应收股利=200000x10%=20000（元）应收股利累积数=10000+20000=30000（元）投资后应得净利累积数=0+400000x10%=40000（元）因应收股利累积数小于投资后应得净利累积数，所以应将原冲减的投资成本10000元恢复。注意这里只能恢复投资成本10000元。或：“长期股权投资”科目发生额=（300000-400000）x10%-10000=-20000（元），因原冲减的投资成本只有10000元，所以本期应恢复投资成本10000元，不能盲目代公式恢复投资成本20000元。会计分录为：借：应收股利20000长期股权投资一C公司10000贷：投资收益30000P81【例4-81甲公司20x5年1月1日以2400万元的价格购入乙公司3%的股份，购买过程中另支付相关税费9万元。乙公司为一家未上市企业，其股权不存在活跃的市场价格亦无法通过其他方式可靠确定其公允价值。甲公司在取得该部分投资后，未参与被投资单位的生产经营决策。取得投资后，乙公司实现的净利润及利润分配情况见表：单位：万元年度被投资单位实现净利润当年度分派利润20x5年3000270020x6年60004800

97注：乙公司20x5年度分派的利润属于对其20x4年及以前实现净利润的分配。甲公司每年应确认投资收益、冲减投资成本的金额及相应的账务处理如下：(1)20x5年当年度被投资单位分派的2700万元利润属于对其在20x4年及以前期间已实现利润的分配，甲公司按持股比例取得81万元，应冲减投资成本。账务处理为：借：应收股利810000贷:长期股权投资810000收到现金股利时：借：银行存款810000贷：应收股利810000(2)20x6年：应冲减投资成本金额=(2700+4800-3000)x3%-81=54(万元)当年实际分得现金股利=4800x32144(万元)应确认投资收益=144-54=90(万元)账务处理为：借：应收股利1440000贷:投资收益900000长期股权投资540000收到现金股利时:1440000借：银行存款

98贷：应收股利1440000二、长期股权投资的权益法（-）权益法的定义及其适用范围权益法，是指投资以初始投资成本计量后，在投资持有期间根据投资企业享有被投资单位所有者权益份额的变动对投资的账面价值进行调整的方法。投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资,应当采用权益法核算。【例题11・单选题】在长期股权投资采用权益法核算时，下列各项中，应当确认投资收益的是（）。A.被投资企业实现净利润B.被投资企业提取盈余公积C.收到被投资企业分配的现金股利D.收到被投资企业分配的股票股利【答案】A【解析】被投资企业实现净利润，投资企业应按持股比例计算的份额增加长期股权投资和投资收益。（二）权益法核算权益法的类型图示如下：

99注意：教材中采用的是完全权益法。核算使用的明细科目：长期股权投资一成本—损益调整一其他权益变动1.成本长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不调整长期股权投资的初始投资成本；长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，应按其差额，借记“长期股权投资一成本”科目，贷记“营业外收入”科目。【例题12】A公司以银行存款2000万元取得B公司30%的股权,取得投资时被投资单位可辨认净资产的公允价值为6000万元。(1)如A公司能够对B公司施加重大影响，则A公司应进行的会计处理为：借：长期股权投资一成本2000贷：银行存款2000注：商誉200万元(2000-6000x30%)体现在长期股权投资成本中。(2)如投资时B公司可辨认净资产的公允价值为7000万元，则A公司应进行的处理为：借：长期股权投资一成本2000贷：银行存款2000借：长期股权投资一成本100

100贷：营业外收入1001.损益调整(1)投资企业取得长期股权投资后，应当按照应享有或应分担的被投资单位实现的净损益的份额，确认投资损益并调整长期股权投资的账面价值。投资企业按照被投资单位宣告分派的利润或现金股利计算应分得的部分，相应减少长期股权投资的账面价值。【例题13•单选题】甲公司20x7年1月1日以3000万元的价格购入乙公司30%的股份，另支付相关费用15万元。购入时乙公司可辨认净资产的公允价值为11000万元(假定乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与账面价值相等)。乙公司20x7年实现净利润600万元。甲公司取得该项投资后对乙公司具有重大影响。假定不考虑其他因素，该投资对甲公司20x7年度利润总额的影响为()oA.165万元B.180万元C.465万元D.480万元【答案】C【解析】该投资对甲公司20x7年度利润总额的影响=[11000x30%-(3000+15)]+600x30%=465(万元)。(2)投资企业在确认应享有被投资单位实现的净损益的份额时，应当以取得投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值为基础，对被投资单位的净利润进行调整后确认。比如，以取得投资时被投资单位固定资产、无形资产的公允价值为基础计提的折旧额或摊销额，相对于被投资单位已计提的折旧额、摊销额之间存在差额的，应按其差额对被投资单位净损益进行调整，并按调整后的净损益和持股比例计算确认投资损益。在进行有关调整时，应当考虑具看重要性的项目。【例题14］某投资企业于2009年1月1日取得对联营企业30%的股权，取得投资时被投资单位的固定资产公允价值为500万元，账面价值为300万元，固定资产的预计使用年限为10年，净残值为零,按照直线法计提折旧。被投资单位2009年度利润表中净利润为300万元，其中被投资单位当期利润表中已按其账面价值计算扣除的固定资产折旧费用为30万元，按照取得投资时固定资产的公允价值计算确定的折旧费用为50万元。假定不考虑所得税及投资单位和被投资

101单位的内部交易，按该固定资产的公允价值计算的净利润为280(300-20)万元，投资企业按照持股比例计算确认的当期投资收益应为84(280x30%)万元。P84。列4-11】甲公司于20x7年1月10日购入乙公司30%的股份，购买价款为3300万元，并自取得投资之日起派人参与乙公司的生产经营决策。取得投资当日，乙公司可辨认净资产公允价值为9000万元，除下表所列项目外，乙公司其他资产、负债的公允价值与账面价值相同。单位：万元项目账面原价已提折旧或摊销公允价值乙公司预计使用年限甲公司取得投资后剩余使用年限存货7501050固定资产180036024002016无形资产10502101200108合计36005704650假定乙公司于20x7年实现净利润900万元，其中，在甲公司取得投资时的账面存货有80%对外出售。甲公司与乙公司的会计年度及采用的会计政策相同。固定资产、无形资产均按直线法提取折旧或摊销，预计净残值均为0。假定甲、乙公司间未发生任何内部交易。甲公司在确定其应享有的投资收益时，应在乙公司实现净利润的基础上，根据取得投资时乙公司有关资产的账面价值与其公允价值差额的影响进行调整（假定不考虑所得税影响）：存货账面价值与公允价值的差额应调减的利润=（1050-750）x80%=240（万元）固定资产公允价值与账面价值差额应调整增加的折旧额=2400+16-1800v20=60（万元）无形资产公允价值与账面价值差额应调整增加的摊销额=1200+8-1050-10=45（万元）调整后的净利润=900-240-60-45=555（万元）

102甲公司应享有份额=555x30%=166.50（万元）确认投资收益的账务处理为：借：长期股权投资一乙公司（损益调整）166.50贷：投资收益166.50若考虑所得税影响，假定税率为25%。调整后的净利润=900-（240+60+45）x（1-25%）=641.25万元甲公司应享有份额=641.25x302192.375万元第二节长期股权投资的后续计量（3）除考虑公允价值的调整外，对于投资企业与其联营企业及合营企业之间发生的未实现内部交易损益应予抵销。即，投资企业与联营企业及合营企业之间发生的未实现内部交易损益按照持股比例计算归属于投资企业的部分，应当予以抵销，在此基础上确认投资损益。投资企业与被投资单位发生的内部交易损失，按照《企业会计准则第8号——资产减值》等规定属于资产减值损失的，应当全额确认。投资企业与其联营企业及合营企业之间的未实现内部交易损益抵销与投资企业与子公司之间的未实现内部交易损益抵销有所不同，母子公司之间的未实现内部交易损益在合并财务报表中是全额抵销的，

103而投资企业与其联营企业及合营企业之间的未实现内部交易损益抵销仅仅是投资企业或是纳入投资企业合并财务报表范围的子公司享有联营企业或合营企业的权益份额。应当注意的是，该未实现内部交易损益的抵销既包括顺流交易也包括逆流交易，其中，顺流交易是指投资企业向其联营企业或合营企业出售资产，逆流交易是指联营企业或合营企业向投资企业出售资产O当该未实现内部交易损益体现在投资企业或其联营企业、合营企业持有的资产账面价值中时，相关的损益在计算确认投资损益时应予抵销。顺流交易和逆流交易图示如下：顺流交易I投资II联营企业或I企业I-rI合营企业逆流交易①对于联营企业或合营企业向投资企业出售资产的逆流交易，在该交易存在未实现内部交易损益的情况下(即有关资产未对外部独立第三方出售)，投资企业在采用权益法计算确认应享有联营企业或合营企业的投资损益时，应抵销该未实现内部交易损益的影响。当投资企业自其联营企业或合营企业购买资产时，在将该资产出售给外部独立第三方之前，不应确认联营企业或合营企业因该交易产生的损益中本企业应享有的部分。因逆流交易产生的未实现内部交易损益，在未对外部独立第三方出售之前，体现在投资企业持有资产的账面价值当中。投资企业对外

104编制合并财务报表的，应在合并财务报表中对长期股权投资及包含未实现内部交易损益的资产账面价值进行调整，抵销有关资产账面价值中包含的未实现内部交易损益，并相应调整对联营企业或合营企业的长期股权投资。【例题15】甲企业于20x9年1月取得乙公司20%有表决权股份,能够对乙公司施加重大影响。假定甲企业取得该项投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同。20x9年11月，乙公司将其成本为1200万元的某商品以1800万元的价格出售给甲企业，甲企业将取得的商品作为存货。至20x9年资产负债表日，甲企业未对外出售该存货。乙公司20x9年实现净利润为3200万元。假定不考虑所得税因素影响。甲企业在按照权益法确认应享有乙公司20x9年净损益时，应进行以下会计处理：借：长期股权投资——损益调整520[(3200-600)x20%]贷：投资收益520进行上述处理后，投资企业如有子公司，需要编制合并财务报表的，在其20x9年合并财务报表中，因该未实现内部交易体现在投资企业持有存货的账面价值当中，应在合并财务报表中进行以下调整：借：长期股权投资——损益调整120贷：存货120(600x20%)应说明的是，在合并财务报表中进行调整实际上是实体观的体现。也就是把合并财务报表的会计主体看作包含联营、合营企业中母公司所占权益份额在内的一个完整主体，但联营、合营企业因为对其没有控制，不能采用常规的合并报表方式进行处理，只能采用“单行

105合并”处理。相当于先把联营、合营企业净资产和净利润(抵销内部交易前)的份额(分别以长期股权投资和投资收益代表)加总到合并工作底稿中，然后再将内部交易中对应于母公司持股比例的部分予以抵销。抵销时，对于母公司一方仍使用正常的会计科目，但对于联营、合营企业一方则以“长期股权投资”和“投资收益”分别取代其联营、合营企业报表上的“净资产类”和“损益类”的具体会计科目。上例中在合并财务报表中进行调整可以理解为先按照抵销内部交易未实现损益前的子公司净利润和净资产确认投资收益：借：长期股权投资一损益调整640(3200x20%)贷：投资收益640然后，抵销内部交易未实现损益：未实现利润体现为投资企业公司账面上存货的虚增，因此要冲减存货；同时体现为合营、联营企业账面上收入、成本和毛利的虚增，但因为合营、联营企业的利润表不纳入合并范围，所以以"投资收益”取代收入和成本项目：借：投资收益120(600x20%)贷：存货120上述两笔分录合并后，与【例题15】相同。P85【例4一12】甲企业于20x7年1月取得乙公司20%有表决权股份，能够对乙公司施加重大影响。假定甲企业取得该项投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与账面价值相同。20x7年8月，乙公司将其成本为600万元的某商品以1000万元的价格出售给甲企业，甲企业将取得的商品作为存货。至20x7年资产负债表日，甲企业仍未对外出售该存货。乙公司20x7年实现净利润为3200万元。假定不考虑所得税因素。甲公司在按照权益法确认应享有乙公司20x7年净损益时，应进

106行以下账务处理：借：长期股权投资一损益调整(28000000x20%)5600000贷：投资收益5600000经过上述处理后，投资企业有子公司，需要编制合并财务报表的，在合并财务报表中，因该未实现内部交易损益体现在投资企业持有存货的账面价值当中，应在合并财务报表中进行以下调整：借：长期股权投资一损益调整800000贷：存货800000上例中在合并财务报表中进行调整可以理解为先按照抵销内部交易未实现损益前的子公司净利润和净资产确认投资收益：借：长期股权投资一损益调整640(3200x20%)贷：投资收益640然后，抵销内部交易未实现损益：

107借：投资收益贷：存货80(400x20%)80上述两笔分录合并后，与教材【例4-12】相同。②对于投资企业向联营企业或合营企业出售资产的顺流交易，在该交易存在未实现内部交易损益的情况下(即有关资产未对外部独立第三方出售),投资企业在采用权益法计算确认应享有联营企业或合营企业的投资损益时，应抵销该未实现内部交易损益的影响，同时调整对联营企业或合营企业长期股权投资的账面价值。当投资方向联营企业或合营企业出资或是将资产出售给联营企业或合营企业，同时有关资产由联营企业或合营企业持有时，投资方对于投出或出售资产产生的损益确认仅限于归属于联营企业或合营企业其他投资者的部分。即在顺流交易中，投资方投出资产或出售资产给其联营企业或合营企业产生的损益中，按照持股比例计算确定归属于本企业的部分不予确认。【例题16】甲企业持有乙公司有表决权股份的20%,能够对乙公司生产经营施加重大影响。20x9年11月，甲公司将其账面价值为1200万元的商品以1800万元的价格出售给乙公司，至20x9年资产负债表日，该批商品尚未对外部第三方出售。假定甲企业取得该项投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同，两者在以前期间未发生过内部交易。乙公司20x9年实现净利润为2000万元。假定不考虑所得税影响。甲企业在该项交易中实现利润600万元，其中的120万元(600x20%)是针对本企业持有的对联营企业的权益份额，在采用权益法计算确认投资损益时应予抵销，即甲企业应当进行的会计处理为:借：长期股权投资——损益调整280[(2000-600)x20%]

108贷：投资收益280甲企业如存在子公司需要编制合并财务报表，在合并财务报表中对该未实现内部交易损益应在个别报表已确认投资收益的基础上进行以下调整：借：营业收入360(1800x20%)贷：营业成本240(1200x20%)投资收益120上例在合并财务报表中进行调整可以理解为先按照抵销内部交易未实现损益前的子公司净利润和净资产确认投资收益：借：长期股权投资一损益调整400(2000x20%)贷：投资收益400然后，抵销内部交易未实现损益：未实现利润体现为合营、联营企业账面上存货的虚增，因此要抵销长期股权投资(替代合营、联营企业的存货)；同时抵销投资企业的营业收入、营业成本。借：营业收入360(1800x20%)贷：营业成本240(1200x20%)长期股权投资一损益调整120上述两笔分录合并后，与【例题16】相同。P86【例4一13】甲企业持有乙公司20%有表决权股份，能够对乙公司生产经营决策施加重大影响。20x7年，甲公司将其账面价值为600万元的商品以1000万元的价格出售给乙公司。至20x7年资产负债表日，该批商品尚未对外部第三方出售。假定甲企业取得该项投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同，两者在以前期间未发生过内部交易。乙公司20x7年净利润为2000万元。假定不考虑所得税因素。甲企业在该项交易中实现利润400万元，其中的80(400x20%)

109万元是针对本企业持有的对联营企业的权益份额，在采用权益法计算确认投资损益时应予抵销，即甲企业应当进行的账务处理为：借：长期股权投资一损益调整[(2000-400)x20%]3200000贷：投资收益3200000甲企业如需编制合并财务报表，在合并财务报表中对该未实现内部交易损益应在个别报表已确认投资损益的基础上进行以下调整：借：营业收入(1000X20%)2000000贷：营业成本(600x20%)1200000投资收益800000上例在合并财务报表中进行调整可以理解为先按照抵销内部交易未实现损益前的子公司净利润和净资产确认投资收益：借：长期股权投资一损益调整400(2000x20%)贷：投资收益400然后，抵销内部交易未实现损益：未实现利润体现为合营、联营企业账面上存货的虚增，因此要抵销长期股权投资(替代合营、联营企业的存货)；同时抵销投资企业的营业外收入、营业成本。借：营业收入200(1000x20%)贷：营业成本120(600x20%)上述两笔分录合并后，与【例4-13】相同。【例题17•单选题】某投资企业于2008年1月1日取得对联营企业30%的股权，取得投资时被投资单位的固定资产公允价值为600万元，账面价值为300万元，固定资产的预计使用年限为10年，净残值为零，按照直线法计提折旧。被投资单位2008年度利润表中净利润为1000万元。被投资企业2008年10月5日向投资企业销售需品一批，售价为60万元，成本为40万元，至2008年12月31日，投资单位尚未出售上述商品。假定不考虑所得税的影响，投资企业按权益法核算2008年应确认的投资收益为()万元。A.300B.291C.309D.285【答案】D【解析】投资企业按权益法核算2008年应确认的投资收益=[1000-

110(600-10-3004-10)]x30%-(60-40)x30%=285(万元)。应当说明的是，投资企业与其联营企业及合营企业之间发生的无论是顺流交易还是逆流交易产生的未实现内部交易损失，属于所转让资产发生减值损失的，有关的未实现内部交易损失不应予以抵销。【例题18】甲企业持有乙公司20%有表决权股份，能够对乙公司生产经营决策施加重大影响。20x9年，甲公司将其账面价值为800万元的商品以640万元的价格出售给乙公司。20x9年资产负债表日，该批商品尚未对外部第三方出售。假定甲企业取得该项投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同，两者在以前期间未发生过内部交易。乙公司20x9年净利润为2000万元。上述甲企业在确认应享有乙公司20x9年净损益时，如果有证据表明交易价格640万元与甲企业该商品账面价值800万元之间的差额是该资产发生了减值损失，在确认投资损益时不应予以抵销。甲企业应当进行的会计处理为：借：长期股权投资——损益调整400(2000x20%)贷：投资收益400该种情况下，甲企业在编制合并财务报表，因向联营企业出售资产表明发生了减值损失，有关的损失应予确认，在合并财务报表中不予调整。(4)取得现金股利或利润的处理借：应收股利贷：长期股权投资一损益调整(5)超额亏损的确认

111投资企业确认被投资单位发生的净亏损，应当以长期股权投资的账面价值以及其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益减记至零为限，投资企业负有承担额外损失义务的除外。其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益，通常是指长期应收项目。比如，企业对被投资单位的长期债权，该债权没有明确的清收计划、且在可预见的未来期间不准备收回的，实质上构成对被投资单位的净投资。在确认应分担被投资单位发生的亏损时，应当按照以下顺序进行处理：①冲减长期股权投资的账面价值。②长期股权投资的账面价值不足以冲减的，应当以其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益账面价值为限继续确认投资损失，冲减长期应收项目等的账面价值。③经过上述处理，按照投资合同或协议约定企业仍承担额外义务的，应按预计承担的义务确认预计负债，计入当期投资损失。除上述情况仍未确认的应分担被投资单位的损失，应在账外备查登记。被投资单位以后期间实现盈利的，企业扣除未确认的亏损分担额后，应按与上述相反的顺序处理，减记账外备查登记的金额、已确认预计负债的账面余额、恢复其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益及长期股权投资的账面价值，同时确认投资收益。

112第三节长期股权投资核算方法的转换及处置2.因持股比例下降由成本法改为权益法持股比例下降由成本法改为权益法的会计处理如下图所示。

113剩股部商算持例的计余比分誉调整被投资单位原投资交易日至出售部分投资交易日之间剩余持股比例部分,按权益法核算应调整的长期股权投资和所有者权益,不是调整两点可辨认净资产公允价值的变动的份额。2008年1月1日，持股比例60%2009年1月1日，出售20%,持股比例40%因处置投资导致对被投资单位的影响能力由控制转为具有重大影响或者与其他投资方一起实施共同控制的情况下，首先应按处置或收回投资的比例结转应终止确认的长期股权投资成本。在此基础上,应当比较剩余的长期股权投资成本与按照剩余持股比例计算原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，属于投资作价中体现的商誉部分，不调整长期股权投资的账面价值;属于投资成本小于原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，在调整长期股权投资成本的同时,应调整留存收益。对于原取得投资后至因处置投资导致转变为权益法核算之间被投资单位实现净损益中应享有的份额，一方面应当调整长期股权投资的赈面价值，同时对于原取得投资时至处置投资当期期初被投资单位实现的净损益（扣除已发放及已宣告发放的现金股利和利润）中应享有的份额，调整留存收益，对于处置投资当期期初至处置投资之日被投

114资单位实现的净损益中享有的份额，调整当期损益；其他原因导致被投资单位所有者权益变动中应享有的份额，在调整长期股权投资账面价值的同时，应当计入“资本公积——其他资本公积”。长期股权投资自成本法转为权益法后，未来期间应当按照准则规定计算确认应享有被投资单位实现的净损益及所有者权益其他变动的份额。【例题24]A公司原持有B公司60%的股权，其账面余额为6000万元，未计提减值准备。20x9年4月6日，A公司将其持有的对B公司长期股权投资中的1/3出售给某企业，出售取得价款3600万元，当日被投资单位可辨认净资产公允价值总额为16000万元。A公司原取得B公司60%股权时，B公司可辨认净资产公允价值总额为11000万元(假定公允价值与账面价值相同)。自A公司取得对B公司长期股权投资后至部分处置投资前,B公司实现净利润5000万元。其中，自A公司取得投资日与20x9年年初实现净利润4000万元。假定B公司一直未进行利润分配。除所实现净损益外,B公司未发生其他计入资本公积的交易或事项。本例中A公司按净利润的10%提取盈余公积。在出售20%的股权后，A公司对B公司的持股比例为40%,在被投资单位董事会中派有代表，但不能对B公司生产经营决策实施控制。对B公司长期股权投资应由成本法改为按照权益法核算。(1)确认长期股权投资处置损益借:银行存款3600贷:长期股权投资20001600投资收益(2)

115调整长期股权投资账面价值剩余长期股权投资的账面价值为4000万元,与原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额之间的差额400万元(11000x40%-4000)应调整长期股权投资和留存收益。借：长期股权投资400贷：利润分配一未分配利润360盈余公积40处置投资以后按照持股比例计算享有被投资单位自购买日至处置投资日期间实现的净损益为2000万元(5000x40%),应调整增加长期股权投资的账面价值，同时调整留存收益和投资收益。企业应进行以下账务处理：借：长期股权投资2000贷：盈余公积160利润分配——未分配利润1440投资收益400P91【例4T7】A公司原持有B公司60%的股权，其账面余额为9000万元，未计提减值准备。20x6年1月6日，A公司将其持有的对B公司20%的股权出售给某企业，出售取得价款5400万元，当日被投资单位可辨认净资产公允价值总额为24000万元。A公司原取得对B公司60%股权时，B公司可辨认净资产公允价值总额为13500万元(假定要辨认净资产的公允价值与账面价值相同)»自取得对B公司长期股权投资后至处置投资前，B公司实现净利润7500万元。假定B公司一直未进行利润分配。除所实现净损益外，B公司未发生其他计入资本公积的交易或事项。本例中A公司按净利润的10%

116提取盈余公积。在出售20%的股权后，A公司对B公司的持股比例为40%,在被投资单位董事会中派有代表，但不能对B公司生产经营决策实施控制。对B公司长期股权投资应由成本法改为按照权益法进行核算。(1)确认长期股权投资处置损益，账务处理为：借：银行存款54000000贷：长期股权投资30000000投资收益24000000(2)调整长期股权投资账面价值：剩余长期股权投资的账面价值为6000万元，与原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额600(6000-13500x40%)万元为商誉，该部分商誉的价值不需要对长期股权投资的成本进行调整。取得投资以后被投资单位可辨认净资产公允价值的变动中应享有的份额为4200[(24000-13500)x40%]万元，其中，3000(7500x40%)万元为被投资单位实现的净损益，应调整增加长期股权投资的账面价值，同时调整留存收益。企业应进行以下账务处理：借；长期股权投资30000000贷：盈余公积3000000利润分配一未分配利润27000000(二)权益法转为成本法1.因持股比例上升由权益法改为成本法按分步取得股权最终形成企业合并处理，要将原持股比例部分由权益法调整为成本法。

1171.因持股比例下降由权益法改为成本法按账面价值作为成本法核算的基础。P92【例5-18］甲公司持有乙公司30%的有表决权股份，因能够对乙公司的生产经营决策施加重大影响，甲公司对该项投资采用权益法核算。20x6年10月，甲公司将该项投资中的50%对外出售，出售以外，无法再对乙公司施加重大影响，且该项投资不存在活跃市场，公允价值无法可靠确定，出售以后甲公司对该项投资转为采用成本法核算。出售时，该项长期股权投资的账面价值为4800万元，其中投资成本3900万元，损益调整为900万元，出售取得价款2700万元。甲公司确认处置损益应进行以下账务处理：借：银行存款27000000贷：长期股权投资24000000投资收益3000000处置投资后，该项长期股权投资的账面价值为2400万元，其中包括投资成本1950万元，原确认的损益调整450万元。假定在转换时被投资单位的账面未分配利润为900万元，则甲公司未来期间自乙公司分得现金股利或利润时，取得的现金股利或利润未超过按持股比例计算享有的分配原未分配利润900万元的金额，应冲减长期股权投资的账面价值，超过部分确认为投资收益。二、长期股权投资的处置处置长期股权投资，其账面价值与实际取得价款的差额，应当计入当期损益（投资收益）。采用权益法核算的长期股权投资，因被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动而计入所有者权益的，处置

118该项投资时应当将原计入所有者权益的部分按相应比例转入当期损益（投资收益）。P93。列4-19]A企业原持有B企业40%的股权，20x6年12月20日,A企业决定出售10%B企业股权，出售时A企业账面上对B企业长期股权投资的构成为：投资成本1800万元，损益调整480万元，其他权益变动300万元。出售取得价款705万元。（1）A企业确认处置损益的账务处理为：借：银行存款7050000贷：长期股权投资6450000投资收益600000（2）除应将实际取得价款与出售长期股权投资的账面价值进行结转，确认出售损益外，还应将原计入资本公积的部分按比例转入当期损益。借：资本公积一其他资本公积750000贷：投资收益750000【例题25】北方股份有限公司（本题下称北方公司）为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为17%;北方公司2007年至2009年与投资有关的资料如下：（1）2007年3月1日，北方公司与东方公司签订资产置换协议,以一批商品和一台设备换入东方公司所持有西方公司股权的40%（即北方公司取得股权后将持有西方公司股权的40%,并对西方公司具有重大影响）。北方公司和东方公司不具有关联方关系。北方公司换出商品的公允价值为2000万元（不含增值税），成本为2100万元，已计提跌价准备200万元；换出设备的公允价值为660万元，设备原价为1000万元，已提折旧200万元，已提减值准备100万元。上述协议于2007年3月15日经北方公司临时股东大会和东方公司董事会批准，涉及的股权及资产的所有权变更手续于2007年3月31日完成。2007年3月31日，西方公司可辨认净资产公允价值为9000

119万元，所有者权益账面价值为9200万元。西方公司除一项固定资产的公允价值和账面价值不同外，其他资产和负债的公允价值与账面价值相等。2007年3月31日，该固定资产的公允价值为300万元，账面价值为500万元，西方公司对该固定资产按年限平均法计提折旧，预计尚可使用年限为10年，无残值。【答案】①借：固定资产清理700累计折旧200固定资产减值准备10。贷：固定资产1000借：长期股权投资一成本3000贷：主营业务收入2000应交税费一应交增值税（销项税额）340固定资产清理660借：营业外支出40贷：固定资产清理40借：主营业务成本1900存货跌价准备200贷：库存商品2100初始投资成本3000万元小于享有西方公司可辨认净资产公允价值份额3600万元（9000x40%）,调整长期股权投资成本和确认营业外收入。借：长期股权投资一成本600贷：营业外收入600（2）2007年12月31日西方公司可供出售金融资产公允价值为1000万元，该可供出售金融资产系2007年12月1日取得，取得时成本为800万元。西方公司适用的所得税税率为25%。【答案】②借：长期股权投资——其他权益变动60[(1000-800)x(1-25%)x40%]贷：资本公积——其他资本公积60(3)2007年度，西方公司实现净利润的情况如下：1月份实现净利润90万元；2月至3月份实现净利润185万元；4月至12月份实现净利润885万元。【答案】③借：长期股权投资——损益调整358.5{[885+(500-300)-e-lOx9/12x(1-25%)]x40%)

120贷：投资收益358.5(4)2008年11月29日，北方公司与南方公司签订协议，将其所持有西方公司股权的1/4转让给南方公司。股权转让协议的有关条款如下：①股权转让协议在经北方公司和南方公司股东大会批准后生效；②股权转让的总价款为1200万元，协议生效日南方公司支付股权转让总价款的30%,股权过户手续办理完成时支付70%的款项。北方公司转让所持有西方公司部分股权后，对西方公司仍具有重大影响。【答案】④无分录(5)2008年12月10日，北方公司和南方公司分别召开股东大会并批准了上述股权转让协议。当日，北方公司收到南方公司支付的股权转让总价款的30%。【答案】⑤借：银行存款360(1200x30%)贷：预收账款360(6)2008年度，西方公司实现净利润的情况如下：1月至11月份实现净利润1300万元；12月份实现净利润180万元。【答案】⑥借：长期股权投资一损益调整598{[(1300+180)+(500-300)+-(1-25%)]x40%)贷：投资收益598(7)2009年1月5日，上述股权转让的过户手续办理完毕。北方公司收到南方公司支付的股权转让总价款的70%。【答案】⑦

121借：银行存款预收账款贷：长期股权投资——成本X1/4]840360900[(3000+600)——损益调整[(358.5+598)x1/4]——其他权益变动239.1315(60x1/4)45.87借：资本公积——其他资本公积贷：投资收益15(60x1/4)15投资收益(8)2009年3月20日，西方公司分派现金股利200万元。【答案】借：应收股利60贷：长期股权投资——损益调整60(9)2009年西方公司实现净利润1480万元。【答案】⑨借：长期股权投资一损益调整448.5([1480+(500-300)+10x(1-25%)]x30%}贷：投资收益448.5假定：(1)权益法核算时考虑被投资单位所得税的影响；(2)除上述交易或事项外，西方公司未发生导致其所有者权益变动的其他交易或事项。(3)不考虑投资单位和被投资单位的内部交易。要求：(1)确定北方公司取得西方公司股份的股权转让日。【答案】股权转让日为2007年3月31日(2)编制北方公司2007年至2009年上述与投资业务有关的会计分录。(3)计算2009年12月31日北方公司对西方公司长期股权投资的账面价值。(答案中的金额单位用万元表示)【答案】长期股权投资的账面价值=(3000+600)+60+358.5+598(900+239.13+15)-60+448.5=3850.87(万元).

122本章小结1.长期股权投资的初始计量2.长期股权投资的后续计量3.长期股权投资核算方法的转换4.长期股权投资的处置第五章固定资产本章考情分析本章内容阐述固定资产的确认、计量和记录问题。近3年考题为

123客观题，分数适中，属于比较重要章节。本章教材主要变化：（1）增加了“企业依照国家有关规定提取的安全费用以及具有类似性质的的各项费用”的会计处理；（2）修改了出包工程的账务处理；（3）修改了持有待售固定资产的内容；（4）修改了部分例题。本章应关注的主要内容：（1）固定资产的初始计量；（2）固定资产的后续计量等。学习本章应注意的问题：（1）掌握固定资产弃置费用的概念；（2）掌握购买固定资产的价款超过正常信用条件延期支付，实质上具有融资性质业务的会计处理；（3）掌握固定资产实际成本与原来的暂估价值不一致的会计处理；（4）掌握固定资产更新改造的会计处理；（5）掌握固定资产折旧额的计算；（6）本章内容可以和债务重组、非货币性资产交换、投资性房地产、资产减值、会计差错和合并财务报表等内容结合出题。近3年题型题量分析表年度题型2006年2007年2008年题量分值题量分值题量分值单项选择题332255多项选择题1212合计545本章基本结构框架

124「固定资产的定义和确认条件固定资产的确认和初始计量’固定资产的初始计量（而要）固定资产的后续计量'固定资产折旧（重要）、固定资产的后续支出（重要）（固定资产终止确认的条件固定资产的处置固定资产处置的会计处理持有待售的固定资产（重要）、固定资产盘亏的会计处理本章重点与难点第一节固定资产的确认和初始计量一、固定资产的定义和确认条件（-）固定资产的定义固定资产，是指同时具有下列特征的有形资产：（1）为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的；（2）使用寿命超过一个会计年度。（二）固定资产的确认条件固定资产同时满足下列条件的，才能予以确认：1.与该固定资产有关的经济利益很可能流入企业；2.该固定资产的成本能够可靠地计量。备品备件和维修设备通常确认为存货，但某些备品备件和维修设备需要与相关固定资产组合发挥效用，例如民用航空运输企业的高价周转件，应当确认为固定资产。固定资产的各组成部分具有不同使用寿命或者以不同方式为企业

125提供经济利益，适用不同折旧率或折旧方法的，应当分别将各组成部分确认为单项固定资产。二、固定资产的初始计量固定资产应当按照成本进行初始计量。固定资产的成本,是指企业购建某项固定资产达到预定可使用状态前所发生的一切合理、必要的支出。这些支出包括直接发生的价款、运杂费、包装费和安装成本等，也包括间接发生的，如应承担的借款利息、外币借款折算差额以及应分摊的其他间接费用。对于特殊行业的特定固定资产，确定其初始入账成本时还应考虑弃置费用。（-）外购固定资产企业外购固定资产的成本，包括购买价款、相关税费、使固定资产达到预定可使用状态前所发生的可归属于该项资产的运输费、装卸费、安装费和专业人员服务费等。外购固定资产分为购入不需要安装的固定资产和购入需要安装的固定资产两类。1.购入不需要安装的固定资产相关支出直接计入固定资产成本。2.购入需要安装的固定资产通过“在建工程”科目核算。P97【例5-1】20x9年1月1日，甲公司购入一台不需要安装的设备，取得的增值税专用发票上注明的设备价款为100万元，增值税进项税额为17万元，发生运输费5000元，款项全部付清。假定不考虑其他相关税费。账务处理如下：借：固定资产1005000应交税费一应交增值税（进项税额）170000贷：银行存款1175000甲公司购置设备的成本=1000000+5000=1005000（元）【例5-2】20x9年2月1日，甲公司购入一台需要安装的的机器设备，取得的增值税专用发票上注明的设备价款为50万元，增值税进行税额为85000元，支付的运输费为2500元，款项已通过银行支付；安装设备时，领用本公司原材料一批，价值3万元，购进该批原材料时支付的增值税进行税额为5100元；支付安装工人的工资为4900元。假定不考虑其他相关税费。甲公司是账务处理如下：(1)支付设备价款、增值税、运输费合计为587500元

126借：在建工程502500应交税费一应交增值税(进项税额)85000贷：银行存款587500(2)领用本公司原材料、支付安装工人工资等费用合计为34900元借：在建工程34900贷：原材料30000应付职工薪酬4900(3)设备安装完毕达到预定可使用状态：借：固定资产537400贷：在建工程5374001.外购固定资产的特殊考虑(1)以一笔款项购入多项没有单独标价的固定资产，应当按照各项固定资产的公允价值比例对总成本进行分配，分别确定各项固定资产的成本。【例题1•单选题】丁公司为增值税一般纳税人。2009年3月1日，为降低采购成本，向甲公司一次购进了三套不同型号且有不同生产能力的设备X、Y、Zo丁公司以银行存款支付货款561.4万元、增值税税额95.438万元、包装费4万元。X设备在安装过程中领用产成品账面成本3.561万元，支付安装费2.5万元。假定设备X、Y和Z分别满足固定资产的定义及其确认条件，公允价值分别为192.96万元、259.48万元、83.56万元。如不考虑其他相关税费，则X设备的入账价值为()万元。(单选)A.178.300B.180.301C.209.116D.209.605【答案】D【解析】X设备的入账价值=(561.4+4)X[192.96/(192.96+259.48+83.56)]+(3.561+2.5)=209.605(万元)。(2)购买固定资产的价款超过正常信用条件延期支付，实质上具有融资性质的，固定资产的成本以购买价款的现值为基础确定。实际

127支付的价款与购买价款的现值之间的差额，应当在信用期间内采用实际利率法进行摊销，摊销金额除满足借款费用资本化条件的应当计入固定资产成本外，均应当在信用期间内确认为财务费用，计入当期损益。【例题2•单选题】如果购买固定资产的价款超过正常信用条件延期支付，实质上具有融资性质的，下列说法中正确的是()。(单选)A.固定资产的成本以购买价款为基础确定B.固定资产的成本以购买价款的现值为基础确定C.实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额，无论是否符合资本化条件，均应当在信用期间内计入当期损益D.实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额，无论是否符合资本化条件，均应当在信用期间内资本化【答案】B【解析】购买固定资产的价款超过正常信用条件延期支付，实质上具有融资性质的，固定资产的成本以购买价款的现值为基础确定。P97[例5-3]20x7年1月1日，甲公司与乙公司签订一项购货合同，甲公司从乙公司购入一台需要安装的特大型设备。合同约定，甲公司采用分期付款方式支付价款。该设备价款共计900万元(不考虑增值税)，在20x7年至2x11年的5年内每半年支付90万元，每年的付款日期为分别为当年6月30日和12月31日。20x7年1月1日，设备如期运抵甲公司并开始安装，发生运杂费和相关税费300860元，已用银行存款付讫。20x7年12月31日，设备达到预定可使用状态，发生安装费97670.60元，已用银行存款付讫。假定甲公司的适用的半年折现率为10%。(1)购买价款的现值为：900000x(P/A,10%,10)=900000x6.1446=5530140(元)20x7年1月1日甲公司的账务处理如下：

128借：在建工程未确认融资费用贷：长期应55301403469860付款9000000借：在建工程贷：银行300860存款300860(2)确定信用期间未确认融资费用的分摊额，如表5T所示：表5-1未确认融资费用分摊表20x5年1月1日单位：元日期分期付款默确认的融资费用应付本金减少额应付本金余额①②③二期初⑤X10%④二②-③期末⑤=期初⑤-④20x7.01.015530140.0020x7.06.30900000553014.00346986.005183154.0020x7.12.31900000518315.40381684.604801469.40

12920x8.06.30900000480146.94419853.064381616.3420x8.12.31900000438161.63461838.373919777.9720x9.06.30900000391977.80508022.203411755.7720x9.12.31900000341175.58558824.422852931.352x10.06.30900000285293.14614706.862238224.472x10.12.31900000223822.45676177.551562046.922x11.06.30900000156204.69743795.31818251.612x11.12.3190000081748.39为数调整:81748.39=900000-818251.61,818251.61,为最后一期应付本金余额。应付本金余额=长期应付款余额-未确认融资费用余额818251.610.00合计9000000346986055301400.00

130未确认融资费用摊销=(期初长期应付款余额-期初未确认融资费用余额)X实际利率20x7年12月31日未确认融资费用摊销(确认的融资费用)=[(9000000-900000)-(3469840-553014)]x10%=518315.40(元)(3)20x7年6月30E)甲公司的账务处理如下：借：在建工程553014贷：未确认融资费用553014借：长期应付款900000贷：银行存款90000020x7年12月31日甲公司的账务处理如下：借：在建工程518315.40贷：未确认融资费用518315.40借：长期应付款900000贷：银行存款900000借：在建工程97670.60贷：银行存款97670.60借：固定资产7000000贷：在建工程7000000(4)20x8年6月30日：借：财务费用480146.94贷：未确认融资费用480146.94借：长期应付款900000贷：银行存款900000（二）自行建造固定资产

1311.自营方式建造固定资产企业通过自营方式建造的固定资产，其入账价值应当按照该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出确定，包括直接材料、直接人工、直接机械施工费等。企业为在建工程准备的各种物资，应按实际支付的购买价款、运输费、保险费等相关税费，作为实际成本，并按各种专项物资的种类进行明细核算。应计入固定资产成本的借款费用，应当按照本书“借款费用”的有关规定处理。【例题3•单选题】某企业购入一台需要安装的设备，取得的增值税专用发票上注明的设备买价为58500元，增值税税额为8775元，支付的运输费为1500元，设备安装时领用工程用材料价值H70元，设备安装时支付有关人员工资2000元。该固定资产的成本为（）元。（单选）A.63170B.60000C.71945D.61170【答案】A【解析】该固定资产的成本=58500+1500+1170+2000=63170（元）。工程完工后剩余的工程物资，如转作本企业库存材料的，按其实际成本或计划成本结转。盘盈、盘亏、报废、毁损的工程物资净损益的会计处理如下图所示。

132工程达到预定可使用状态前因进行负荷联合试车所发生的净支出，计入工程成本。企业的在建工程项目在达到预定可使用状态前所取得的负荷联合试车过程中形成的、能够对外销售的产品，其发生的成本，计入在建工程成本，销售或转为库存商品时，按其实际销售收入或预计售价冲减工程成本。【例题4•单选题】在建工程项目达到预定可使用状态前，试生）。（单选）B.计入营业外收入D.计入其他业务收入产产品对外出售取得的收入应（A.冲减工程成本C.冲减营业外支出【答案】A【解析】应冲减工程成本。在建工程报废、毁损净损益的会计处理如下图所示。【例题5・多选题】关于在建工程报废、毁损净损益的处理，下

133列说法中正确的有（）。（多选）A.非常原因造成的报废或毁损，应计入营业外支出B.在建工程项目全部报废或毁损，应计入其他业务成本C.属于筹建期间的正常原因造成的报废或毁损，工程项目已达到预定可使用状态，计入或冲减管理费用D.正常原因造成的报废或毁损，工程项目尚未达到预定可使用状态，计入或冲减继续施工的工程成本E.在建工程项目全部报废或毁损,应将其净损失计入营业外支出。【答案】ACDE【解析】在建工程项目全部报废或毁损，应将其净损失计入营业外支出。企业依照国家有关规定提取的安全费用以及具有类似性质的的各项费用，应当在所有者权益中的“盈余公积”项下以“专项储备”项目单独反映。企业按规定标准提取安全费用等时，借记“利润分配—提取专项储备”科目，贷记“盈余公积一专项储备”科目。按规定范围使用安全生产储备购建安全防护设备、设施等资产时，按应计入相关资产成本的金额，借记“固定资产”等科目，贷记“银行存款”等科目。对于作为固定资产管理和核算的安全防护设备等，企业应当按规定计提折旧，计入有关成本费用。按规定范围使用安全生产储备支付安全生产检查和评价支出、安全技能培训及进行应急救援演练支出等费用性支出时，应当计入当期损益，借记“管理费用”等科目，贷记“银行存款”等科目。企业按上述规定将安全生产储备用于购建安全防护设备或与安全生产相关的费用性支出等时，应当按照实际使用

134金额在所有者权益内部进行结转。借记“盈余公积一专项储备”科目，贷记“利润分配一提取专项储备”科目，但结转金额以“盈余公积一专项储备”科目余额冲减至零为限。1.出包方式建造固定资产采用出包方式建造固定资产，企业要与建造承包商签订建造合同，企业是建造合同的甲方，负责筹集资金和组织管理工程建设，通常称为建设单位，建造承包商是建造合同的乙方，负责建筑安装工程施工任务。企业的新建、改建、扩建等建设项目，通常均采用出包方式。一个建设项目通常由若干单项工程构成,如新建一个火电厂包括建造发电车间、冷却塔、安装发电设备等，新建的火电厂即为建设项目，建造的发电车间、冷却塔、安装发电设备均为单项工程。(1)出包工程的成本构成企业以出包方式建造固定资产，其成本由建造该项固定资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出构成，包括发生的建筑工程支出、安装工程支出、以及需分摊计入各固定资产价值的待摊支出。(2)出包工程的账务处理出包方式下，“在建工程”科目主要是企业与建造承包商办理工程价款的结算科目，企业支付给建造承包商的工程价款作为工程成本通过“在建工程”科目核算。企业应按合理估计的工程进度和合同规定结算的进度款，借记“在建工程一建筑工程(XX工程)”、“在建工程一安装工程(XX工程)”科目，贷记“银行存款”、“预付账款”等科目。工程完成叱按合同规定补付的工程款，借记“在建工程”科目，贷记“银行存款”等科目。企业将需安装设备运抵现场安装时，借记“在建工程一在安装设备（XX设备）”科目，贷记“工程物资一XX设备”科目；

135企业为建造固定资产发生的待摊支出，借记“在建工程一待摊支出”科目，贷记“银行存款”、“应付职工薪酬”、“长期借款”等科目。在建工程达到预定可使用状态时，首先计算分配待摊支出，待摊支出的分配率可按下列公式计算:待摊费用分配率累计发生的待摊费用建筑工程支出+安装工程支出+在安装设备支出X0XX工程应分配的待摊支出=（xX工程的建筑工程支出+安装工程支出+在安装设备支出）X分配率其次,计算确定已完工的固定资产成本：房屋、建筑物等固定资产成本=建筑工程支出+应分摊的待摊支出需要安装设备的成本=设备成本+为设备安装发生的基础、支座等建筑工程支出+安装工程支出+应分摊的待摊支出然后，进行相应的会计处理,借记“固定资产”科目，贷记“在建工程一建筑工程”、“在建工程一安装工程”、“在建工程一待摊支出”等科目。【例题6】甲公司经当地有关部门批准，新建一个火电厂。建造的火电厂由3个单项工程组成，包括建造发电车间、冷却塔以及安装发电设备。20x8年2月1日，甲公司与乙公司签订合同，将该项目出包给乙公司承建。根据双方签订的合同，建造发电车间的价款为1000万元，建造冷却塔的价款为600万元，安装发电设备需支付安装费用100万元。建造期间发生的有关事项如下(假定不考虑相关税费)：(1)20x8年2月10日，甲公司按合同约定向乙公司预付10%备料款160万元，其中发电车间100万元,冷却塔60万元。(2)20x8年8月2日，建造发电车间和冷却塔的工程进度达到50%

136甲公司与乙公司办理工程价款结算800万元，其中发电车间500万元，冷却塔300万元。甲公司抵扣了预付备料款后，将余款用银行存款付讫。(3)20x8年10月8日，甲公司购入需安装的发电设备，价款总计700万元，已用银行存款付讫。(4)20x9年3月10日，建筑工程主体已完工，甲公司与乙公司办理工程价款结算800万元，其中，发电车间500万元,冷却塔300万元。甲公司向乙公司开具了一张期限3个月的商业票据。(4)20x9年4月1日，甲公司将发电设备运抵现场，交乙公司安装。(6)20x9年5月10日，发电设备安装到位，甲公司与乙公司办理设备安装价款结算100万元,款项已支付。(5)工程项目发生管理费、可行性研究费、公证费、监理费共计58万元，已用银行存款付讫。(8)20x9年5月，进行负荷联合试车领用本企业材料20万元，发生其他试车费用10万元，用银行存款支付，试车期间取得发电收入40万元。(9)20x9年6月1日，完成试车，各项指标达到设计要求。要求：编制甲公司上述业务的会计分录。【答案】(1)20x8年2月10日，预付备料款借：预付账款160贷：银行存款160(10)20x8年8月2日，办理建筑工程价款结算借：在建工程一建筑工程(冷却塔)300

137在建工程一建筑工程(发电车间)500贷：银行存款640预付账款160(9)20x8年10月8日，购入发电设备。借：工程物资一发电设备700贷：银行存款700(10)20x9年3月10日，办理建筑工程价款结算借：在建工程一建筑工程(冷却塔)300在建工程一建筑工程(发电车间)500贷：应付票据800(5)20x9年4月1日，将发电设备交乙公司安装。借：在建工程一在安装设备(发电设备)700贷：工程物资一发电设备700(6)20x9年5月10日，办理安装工程价款结算借：在建工程一安装工程(发电设备)100100贷：银行存款⑺支付工程发生的管理费、可行性研究费、公证费、监理费借：在建工程一待摊支出58贷：银行存款58⑻进行负荷联合试车借：在建工程一待摊支出30

138贷：原材料20银行存款10借：银行存款40贷：在建工程一待摊支出40⑼结转在建工程计算分配待摊支出待摊支出分配率=（58+30-40）+（1000+600+100+700）=2%发电车间应分配的待摊支出=1000x2%=20（万元）冷却塔应分配的待摊支出=600x2%=12（万元）发电设备应分配的待摊支出=（700+100）x2%=16（万元）结转在建工程：借：在建工程一建筑工程（发电车间）20在建工程一建筑工程（冷却塔）12在建工程一安装工程（发电设备）2在建工程一在安装设备（发电设备）14贷：在建工程一待摊支出48计算已完工的固定资产的成本：发电车间的成本=1000+20=1020（万元）冷却塔的成本=600+12=612（万元）发电设备的成本=（700+100）+16=816（万元）借：固定资产一发电车间1020固定资产一冷却塔612固定资产一发电设备816

139贷：在建工程一建筑工程（发电车间）1020在建工程一建筑工程（冷却塔）612在建工程一安装工程（发电设备）102在建工程一在安装设备（发电设备）714【例题12•单选题】A公司有一办公楼，原值3600万元，已计提折旧为1400万元，已计提减值准备200万元。该办公楼内原有4部电梯，成本360万元，未单独确认为固定资产。2008年12月，甲公司采用出包方式更换4部电梯。支付的新电梯购买价款为640万元，另发生安装费用20万元，以银行存款支付，旧电梯的回收价格为40万元，款项尚未收到。要求：根据上述资料，回答下列问题：（1）4部旧电梯更换时的账面价值为（）万元。A.360B.180C.200D.340（2）电梯安装完毕达到预定可使用状态时办公楼新的成本为（）万元。

140A.2460B.2580C.2450D.2560【答案】(1)C【解析】旧电梯的账面价值=360-1400x360/3600-200x360/3600=200(万元)。（1）A【解析】办公楼新的成本=(3600-1400-200)-200+640+20=2460(万元)。(二)费用化的后续支出与固定资产有关的修理费用等后续支出，不符合固定资产确认条件的，应当根据不同情况分别在发生时计入当期管理费用或销售费用等。生产车间使用固定资产发生的修理费用计入管理费用。企业以经营租赁方式租入的固定资产发生的改良支出，应予资本化，作为长期待摊费用，合理进行摊销。P110【例5-11]20x7年1月3日，甲公司对现有的一台生产用机器设备进行日常维护，维护过程中领用本企业原材料一批，价值为94000元，应支付维护人员的工资为28000元；不考虑其他相关税费。本例中，对机器设备的维护，仅仅是为了维护固定资产的正常使用而发生的，不产生未来的经济利益，因此应在其发生时确认为费用。甲公司的账务处理为：借：管理费用122000贷：原材料94000应付职工薪酬28000【例题13•单选题】甲公司自行建造某项生产用大型设备，该设备由

141A、B、C、D四个部件组成。建造过程中发生外购设备和材料成本7320万元，人工成本1200万元，资本化的借款费用1920万元，安装费用1140万元，为达到正常运转发生测试费600万元，外聘专业人员服务费360万元，员工培训费120万元。20x5年1月，该设备达到预定可使用状态并投入使用。因设备刚刚投产，未能满负荷运转，甲公司当年度亏损720万元。该设备整体预计使用年限为15年，预计净残值为零，采用年限平均法计提折旧。A、B、C、D各部件在达到预定可使用状态时的公允价值分别为3360万元、2880万元、4800万元、2160万元，各部件的预计使用年限分别为10年、15年、20年和12年。按照税法规定该设备采用年限平均法按10年计提折旧，预计净残值为零，其初始计税基础与会计计量相同。甲公司预计该设备每年停工维修时间为15天。因技术进步等原因，甲公司于20x9年1月对该设备进行更新改造，以新的部件E替代了A部件。要求：根据上述资料，不考虑其他因素，回答下列第（1）至（5）题。（2008年考题、单选）（1）甲公司建造该设备的成本是（）«A.12180万元B.12540万元C.12660万元D.13380万元【答案】B【解析】甲公司建造该设备的成本=7320+1200+1920+1140+600+360=12540(万元)。员工培训费应计入当期损益。(2)下列关于甲公司该设备折旧年限的确定方法中，正确的是()。A.按照税法规定的年限10年作为其折旧年限

142B.按照整体预计使用年限15年作为其折旧年限C.按照A、B、C、D各部件的预计使用年限分别作为其折旧年限D.按照整体预计使用年限15年与税法规定的年限10年两者孰低作为其折旧年限【答案】C【解析】对于构成固定资产的各组成部分，如果各自具有不同使用寿命或者以不同方式为企业提供经济利益，适用不同折旧率或折旧方法的，该各组成部分实际上是以独立的方式为企业提供经济利益，因此,企业应当分别将各组成部分确认为单项固定资产。(3)甲公司该设备20x5年度应计提的折旧额是()。A.744.33万元B.825.55万元C.900.60万元D.1149.50万元【答案】B【解析】A部件的成本=12540+(3360+2880+4800+2160)x3360=3192(万元),B部件的成本=12540+(3360+2880+4800+2160)x2880=2736(万元)，C部件的成本=12540+(3360+2880+4800+2160)x4800=4560（万元）,D部件的成本=12540+（3360+2880+4800+2160）x2160=2052（万元）。甲公司该设备20x5年度应计提的折旧额=3192+10x11/12+27364-15x11/12+4560^-20x11/12+2052+12x11/12=825.55（万元）。

143（4）对于甲公司就该设备维修保养期间的会计处理，下列各项中，正确的是（）。A.维修保养发生的费用应当计入设备的成本B.维修保养期间应当计提折旧并计入当期成本费用C.维修保养期间计提的折旧应当递延至设备处置时一并处理D.维修保养发生的费用应当在设备使用期间内分期计入损益【答案】B【解析】维修保养期间应计提折旧，维修保养费用应费用化，应计入当期损益。（5）对于甲公司就该设备更新改造的会计处理，下列各项中，错误的是（）。A.更新改造时发生的支出应当直接计入当期损益B.更新改造时被替换部件的账面价值应当终止确认C.更新改造时替换部件的成本应当计入设备的成本D.更新改造时发生的支出符合资本化条件的应当予以资本化【答案】A【解析】更新改造时发生的支出应当资本化，计入设备成本。第三节固定资产的处置

144固定资产处置，包括固定资产的出售、转让、报废和毁损、对外投资、非货币性资产交换、债务重组等。固定资产处置一般通过“固定资产清理”科目核算。一、固定资产终止确认的条件固定资产满足下列条件之一的，应当予以终止确认：（一）该固定资产处于处置状态；（二）该固定资产预期通过使用或处置不能产生经济利益。二、固定资产处置的会计处理企业出售、转让、报废固定资产或发生固定资产毁损，应当将处置收入扣除账面价值和相关税费后的金额计入当期损益（营业外收入或营业外支出）。固定资产的账面价值是固定资产成本扣减累计折旧和累计减值准备后的金额。固定资产处置图示如下：固定资产固定资产清理累计折旧①转入清理.①转入清理银q存款②支付清理费用V应交税费一应交营业税④变价收入银彳「存款④残料入库原材料其他描收款③计算交纳的营业税⑤保险赔偿营业外收入⑥清理净收益P111【例5-12】乙公司有一台设备，因使用期满经批准报废。该设备原价为186400元。累计已计提折旧177080元、减值准备2300元。在清理过程中，以银行存款支付清理费用4000元，收到残料变卖收入5400

145元，应支付相关税费270元。有关账务处理如下:(1)固定资产转入清理：借：固定资产清理7020累计折旧177080固定资产减值准备2300贷：固定资产186400(2)发生清理费用和相关税费：借：固定资产清理4270贷：银行存款4000应交税费270(3)收到残料变价收入：借：银行存款5400贷：固定资产清理5400(4)结转固定资产净损益：借：营业外支出一处置非流动资产损失5890贷：固定资产清理5890【例题14•单选题】某企业出售一台设备(不考虑相关税金)，原价160000元，已提折旧45000元，出售设备时发生各种清理费用3000元，出售设备所得价款113000元。该设备出售净收益为()元。A.-2000B.2000C.5000D.-5000【答案】D【解析】该设备出售净收益=113000-(160000-45000+3000)=-

1465000(元)。三、持有待售的固定资产同时满足下列条件的非流动资产应当划分为持有待售：一是企业已经就处置该非流动资产作出决议；二是企业已经与受让方签订了不可撤销的转让协议；三是该项转让将在一年内完成。持有待售的非流动资产包括单项资产和处置组，处置组是指一项交易中作为整体通过出售或其他方式一并处置的一组资产组，一个资产组或某个资产组中的一部分。如果处置组是一个资产组，并且按照《企业会计准则第08号一一资产减值》的规定将企业合并中取得的商誉分摊至该资产组，或者该处置组是这种资产组中的一项经营，则该处置组应当包括企业合并中取得的商誉。某项资产或处置组被划归为持有待售，但后来不再满足持有待售的固定资产的确认条件，企业应当停止将其划归为持有待售，并按照下列两项金额中较低者计量：(1)该资产或处置组被划归为持有待售之前的账面价值，按照其假定在没有被划归为持有待售的情况下原应确认的折旧、摊销或减值进行调整后的金额；(2)决定不再出售之日的可收回金额。符合持有待售条件的无形资产等其他非流动资产，比照上述原则处理，这里所指其他非流动资产不包括递延所得税资产、《企业会计准则第22号金融工具确认和计量》规范的金融资产、以公允价值计量的投资性房地产和生物资产、保险合同中产生的合同权利。【例题15】某项固定资产原值100万元，已提折旧50万元，已提减值准备20

147万元，固定资产的账面价值为30万元，现准备将其出售。假设该设备公允价值减去处置费用后的净额为32万元，则不调账；如果该设备的公允价值减去处置费用后的净额为25万元，则计提5万元的减值损失，调整后固定资产的账面价值为25万元。【例题16•多选题】关于持有待售的固定资产，下列说法中正确的有()。(多选)A.企业持有待售的固定资产，应当对其预计净残值进行调整B.划分为持有待售的固定资产必须满足企业已经就处置该固定资产作出决议C.划分为持有待售的固定资产必须满足企业已经与受让方签订不可撤销的转让协议D.划分为持有待售的固定资产必须满足该项转让将在一年内完成E.划分为持有待售的固定资产必须满足该项转让将在一个月内完成【答案】ABCD【解析】企业持有待售的固定资产，应当对其预计净残值进行调整。同时满足下列条件的固定资产应当划分为持有待售的固定资产:一是企业已经就处置该固定资产作出决议；二是企业已经与受让方签订不可撤销的转让协议，三是该项转让将在一年内完成。四、固定资产盘亏的会计处理固定资产盘亏造成的净损失，应当计入营业外支出。P112【例5-13】甲公司年末对固定资产进行清查时，发现丢失一台冷冻设备。该设备原价52000元，已计提折旧20000元，并已计提减值准备12000元。经查，冷冻设备丢失的原因在于保管员看守不当。经批准，由保管员赔偿5000元。有关账务处理如下：(1)发现冷冻设备丢失时：

148借：待处理财产损溢20000累计折旧20000固定资产减值准备12000贷：固定资产52000(2)报经批准后：借：其他应收款5000营业外支出一盘亏损失15000贷：待处理财产损溢20000【例题17•多选题】下列有关固定资产会计处理的表述中，正确的有()。(2007年考题)A.固定资产盘亏产生的损失计入当期损益B.固定资产日常维护发生的支出计入当期损益C.债务重组中取得的固定资产按其公允价值及相关税费之和入账D.计提减值准备后的固定资产以扣除减值准备后的账面价值为基础计提折旧E.持有待售的固定资产账面价值高于重新预计的净残值的金额计入当期损益【答案】ABCDE【解析】上述选项均正确。【例题18］甲公司为上市公司，该公司内部审计部门在对其20x8年度财务报表进行内审时，对以下交易或事项的会计处理提出疑问：

149⑴经董事会批准，甲公司20x8年9月30日与乙公司签订一项不可撤销的销售合同，将位于城区的办公用房转让给乙公司。合同约定，办公用房转让价格为3100万元，乙公司应于20x9年1月15日前支付上述款项；甲公司应协助乙公司于20x9年2月1日前完成办公用房所有权的转移手续。甲公司办公用房系20义3年3月达到预定可使用状态并投入使用，成本为4900万元，预计使用年限为20年，预计净残值为100万元，采用年限平均法计提折旧，至20x8年9月30日签订销售合同时未计提减值准备。20x8年度，甲公司对该办公用房共计提了240万元折旧，相关会计处理如下：借：管理费用240贷：累计折旧240(2)20x8年3月31日，甲公司与丙公司签订合同，自丙公司购买不需安装的设备供管理部门使用，合同价格6000万元。因甲公司现金流量不足，按合同约定价款自合同签定之日起满1年后分3期支付，每年4月1日支付2000万元。该设备预计其使用寿命为5年，预计净残值为零，采用年限平均法计提折旧。假定甲公司的增量借款年利率为10%,利率为10%、期数为3期的普通年金现值系数为2.4869。甲公司20x8年对上述交易或事项的会计处理如下：借：固定资产6000贷：长期应付款6000借：管理费用900贷：累计折旧900

150要求：根据资料⑴和（2）,逐项判断甲公司会计处理是否正确；如不正确，简要说明理由，并编制更正有关会计差错的会计分录（有关会计差错更正按当期差错处理，不要求编制结转损益的会计分录）。【答案】（1）①事项（1）会计处理不正确。持有待售的固定资产应当对其预计净残值进行调整。同时从划归为持有待售之日起停止计提折旧。至20x8年9月30日累计计提折旧=[（4900-100）/20]/12x66=1320（万元），账面价值=4900-1320=3580（万元），1-9月份计提折旧=[（4900-100）/20]/12x9=180（万元）,应计提减值准备=3580-3100=480（万元）。借：资产减值损失480贷：固定资产减值准备480借：累计折旧60（240-180）60贷：管理费用②事项(2)会计处理不正确。理由：购买固定资产的价款超过正常信用条件延期支付，实质上具有融资性质的，固定资产的成本以购买价款的现值为基础确定。固定资产入账金额=2000x2.4869=4973.8(万元)20x8年固定资产折旧金额=4973.8-5-5x9/12=746.07（万元）20x8年未确认融资费用摊销=4973.8x10%x9/12=373.04（万元）借：未确认融资费用1026.2(6000-4973.8)

151贷：固定资产1026.2借：累计折旧153.93(900-746.07)贷：管理费用153.93借：财务费用373.04贷：未确认融资费用373.04本章小结：1、固定资产的各个组成部分分别为企业提供经济利益，应当分别确认为单项固定资产；2、分期付款方式取得固定资产熟练掌握、特殊行业特定固定资产考虑弃置费用；3、固定资产的折旧；4、资本化和费用化的后续支出的区分；5、持有待售固定资产的处置；6、固定资产初始计量中高危行业的安全费用。