关联债资比例

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注税考试税务代理实务每日一练（2011-09-29）今天是2011-09-29单项选择题1.某公司注册资本为200万元。2010年由于生产经营需要，该公司向其母公司借款400万元，母公司为其担保向其他企业借款300万元，使用期限均为3个月（2010年6月1日~8月31日），按照金融机构同类同期贷款利率6%,共支付利息10.5万元。假设该公司2010年全年各月的所有者权益：实收资本为200万元,资本公积为20万元，盈余公积为10万元，未分配利润为-20万元。本年度该公司无其他关联方借款，则税前允许扣除利息为（）万元。A.0B.6C.8D.10.5参考答案1.不得税前扣除利息支出=年度实际支付的全部关联方利息X（1—标准比例+关联债资比例）关联债资比例=（700X3）+（220X12）=0.80如果所有者权益小于实收资本（股本）与资本公积之和，则权益投资为实收资本（股本）与资本公积之和。因为0.80V2,所以，（1一标准比例+关联债资比例）为负数，因此，本题不用计算税前不得扣除的利息支出，全部的10.5万元利息都可以税前扣除。第八十六条关联债资比例的具体计算方法如下：关联债资比例=年度各月平均关联债权投资之和/年度各月平均权益投资之和其中：各月平均关联债权投资=（关联债权投资月初账面余额+月末账面余额）/2

1各月平均权益投资=（权益投资月初账面余额+月末账面余额）/2权益投资为企业资产负债表所列示的所有者权益金额。如果所有者权益小于实收资本（股本）与资本公积之和，则权益投资为实收资本（股本）与资本公积之和；如果实收资本（股本）与资本公积之和小于实收资本（股本）金额，则权益投资为实收资本（股本）金额。关联方之间借款利息支出如何作纳税调整？来源：考试大【号试大：中国教育考试第门户】2009年3月14日为扩大经营规模，2008年一家大型工业制造企业向甲、乙、丙、丁4个非金融企业关联方借款修建厂房。具体借款情况为：向甲借款1000万元，利率为6%,付利息60万元;向乙公司借款2000万元，利率为7%,付利息140万元；向丙公司借款3000万元，利率为5%,付利息为150万元；向丁借款5000万元，利率为8%,付利息400万元；同期银行贷款利率为6%o2008年该企业支付给4家关联方借款利息共计750万元，根据《企业会计准则》的规定，300万元计入财务费用，450万元计入在建工程。该企业向4家关联方借款交易中，只有向丁企业借款符合《特别纳税调整实施办法（试行）》（国税发（2009）2号）规定的独立交易原则规定，其他3家不能提供资料证明符合独立交易原则。此外，该企业和甲、乙、丙、丁4家企业的适用税率分别是25%、25%、24%、15%和15%。近日，该企业询问，2008年支付的关联方利息应如何在企业所得税汇算清缴中进行纳税调整？根据《企业所得税法》第四十六条规定：“企业从其关联方接受的债权性投资与权益性投资的比例超过规定标准而发生的利息支出，不得在计算应纳税所得额时扣除。”也就是说,如果该企业从关联方接受的债权性投资与权益性投资的比例超过规定标准而发生的利息支出，将不能作为扣除项目在计算应纳税额时扣除。那么，利息支出的规定标准依据是什么？企业又该如何计算这个“超过规定标准而发生的利息支出”呢？《特别纳税调整实施办法（试行）》（国税发（2009）2号）第八十五条规定：不得扣除利息支出=年度实际支付的全部关联方利息x（1-标准比例/关联债资比例）。其中，标准比例是指《财政部、国家税务总局关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》（财税（2008）121号）规定的比例。该办法第八十八条规定：不得在计算应纳税所得额时扣除的利息支出，应按照实际支付给各关联方利息占关联方利息总额的比例，在各关联方之间进行分配，其中，分配给实际税负高于企业的境内关联方的利息准予扣除。该办法第八十九条规定：企业关联债资比例超过标准比例的利息支出，如要在计算应纳税所得额时扣除，应按税务机关要求提供资料，证明关联债权投资符合独立交易原则。根据上述规定，企

2业“超过规定标准而发生的利息支出”的具体计算步骤可分如下四步：第一步：计算暂时性不能扣除的关联方借款利息。1,支付全部关联方利息：60+140+150+400=750(万元)。2.关联方借款总金额为：1000+2000+3000+5000=11000(万元)。3.暂时不能扣除的关联方借款利息:750x(1-2-r(11000-2000))=477.27(万元)。根据财税(2008)121号第一条第二款规定，企业实际支付给关联方的利息支出，其接受关联方债权性投资与其权益性投资比例为：非金融企业为2：1,该企业适用的标准比例为2.第二步：将暂时性不能扣除的关联方借款利息在各关联方之间分配。1.支付甲企业利息应分配比例为：60+750x100%=8%.2.支付甲企业利息应分配的金额为：477.27x8%=38.18(万元)。同样计算出乙、丙和丁应分配的利息金额分别为89.11万元、95.45万元和254.53万元。第三步：根据关联方之间的实际税负率和关联方借款交易的独立性，判断上述暂时性不可扣除利息中永久不可扣除的关联方借款利息。1.甲企业税负率和该企业的税负率相同，不存在因超比例发生的永久性不可扣除的关联方借款利息。2.乙企业税负率低于该企业税负率，且该借款不能提供资料证明符合独立交易原则，乙公司分配出的暂时性不可扣除关联方利息支出89.11万元，就是永久性不可扣除的利息支出。3.丙企业的情况和乙类似，丙公司分配出的暂时性不可扣除关联方利息支出95.45万元，就是永久性不可扣除的利息支出。4.丁企业税负率低于该企业税负率，但符合独立交易原则，不存在因超比例发生的永久性不可扣除的关联方借款利息。通过第三步计算出永久性不可扣除的关联方借款利息为：89.11+95.45=184.56(万元。第四步：将上述非永久性不可扣除的关联方利息中利率高于银行贷款利率部分进行调整，剔除此部分永久性不可扣除的关联方利息。1.向甲企业借款产生的关联方利息，因借款利率等于银行贷款利率，全部可以扣除。2.向乙企业借款产生的关联方借款利息140万元，剔除第三步分摊出的89.11万元永久性不可扣除的利息支出后，剩余部分50.89万元(140-89.11),因贷款利率7%超过银行利率6%,须调增金额7.27万元(50.89+7%x(7%—6%))。3.向丙企业借款产生的关联方借款利息150万元,剔除第三步分摊出的95.45万元永久性不可扣除的利息支出后，剩余部分54.55万元(150—95.45),因贷款利率5%低于银行利率6%,无须调增。4.向丁企业借款产生的关联方借款利息，不存在四超比例发生的永久性不可扣除的利息支出，全部关联方借款利息400万元，因借款利率8%超过银行贷款利率6%,须调增金额100万元(400-^8%x(8%-6%))«通过第四步，将关联方借款利率超过银行贷款利率的部分计算纳税，该企业须调增金额107.27万元(7.27+100),综上所述，通过第三步与第四步计算，该企业共产生永久性不可扣除的关联方借款利息291.83万元(184.56+107.27),如此，该企业在2008年企业所得税汇算时，应将上述不可扣除的关联方利息在费用化

3与资本化之间分摊。1.费用化不可扣除的金额为291.83x300-750=116.73（万元）。根据《企业所得税年度纳税申报表》（国税发（2008）101号）和《〈企业所得税年度纳税申报表〉的补充通知》（国税函（2008）1081号）规定可知:利息支出账载金额为300万元，税收金额为183.27万元（300-116.73）,纳税调增金额为116.73万元。2.资本化不可扣除的金额为291.83—116.73=175.10（万元），该企业在备查簿中登记此金额，在建工程的计税基础（利息支出）金额为450—175.10=274.90万元，将来在建工程转为固定资产后，企业须对该固定资产的账面价值与计税基础不同产生的永久性差异进行纳税调整。随着企业的发展，再投入是企业持续经营中经常发生的经济行为。以什么方式来增加对企业的再投入，企业股东应算好税收账，争取以较低的税收成本取得较高的经济收益。本文通过案例对此进行分析。案例某公司注册资本1000万元，有A、B两个自然人股东。2009年初通过市场调研后，该公司决定新上一生产经营项目，经测算需新增资金3000万元，A、B股东商定此笔资金由公司股东按原出资比例分别筹集。截至2009年末，该公司所有者权益1000万元，其他公积金和未分配利润为零。现股东有三种资金投入方式：方式一，通过股权投资的方式对公司投入3000万元；方式二，公司向股东借款3000万元；方式三，股东向公司股权投资350万元，公司向股东借款2650万元。假设此投资项目不包括利息支出的年应纳税所得500万元。方式一，增资扩股A,B两个自然人股东通过股权投资的方式为公司增资，假设该投资项目年应纳税所得500万元。对该公司及股东相关企业所得税、个人所得税、股东收益计算如下：应缴企业所得税=500X25%=125（万元）：应缴股息分红个人所得税=（500-125）X20%=75（万元）。综上，应纳税合计125+75=200（万元）：股东收益=500-125-75=300（万元）.方式二，向股东借款根据国家税务总局《关于企业向自然人借款的利息支出企'亚所得税税前扣除问题的通知》（国税函[2009]777号）的规定，企业向股东或其他与企业有关联关系的自然人借款的利息支出，应根据《企业所得税法》第四卜六条及财政部、国家税务总局《关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》（财税[2008]121号）规定的条件，计算企业所得税扣除额。

4由于财税[2008]121号文件规定，企业向股东或有关联关系的自然人借款的利息支出可以在企业所得税前扣除，为企业的股东对企业进行再投入时是采取股权投资还是对公司借款提供了可选择的可能。如本案例中股东对企业的投入由方式一的股权投入改为对公司借款，整体税负及股东收益测算如下。1.企业所得税假设股东对公司借款3000万元(该公司本年度除向股东借款外没有向其他关联方借款，并且年度内没有变化)，年利率10%,年利息为300万元，该年度金融企业同期同类贷款利率为11.5%.根据《企业所得税法实施条例》第三十八条的规定，非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分，准予扣除，该公司向股东借资发生的利息支出300万元，没有超过税法的规定。财税[2008]121号文件规定，根据《企业所得税法》第四十六条和《企业所得税法实施条例》第一百一十九条的规定，企业接受关联方债权性投资的利息支出，在计算应纳税所得额时，企业实际支付给关联方的利息支出，除符合"企业如果能够按照《企业所得税法》及其实施条例的有关规定提供相关资料，并证明相关交易活动符合独立交易原则的；或者该企业的实际税负不高于境内关联方的，其实际支付给境内关联方的利息支出，在计算应纳税所得额时准予扣除”的条件外，债权性投资与其权益性投资的比例不超过"金融企业5：1,其他企业2：1”和《企业所得税法》及其实施条例有关规定计算的部分，准予扣除，超过的部分不得在发生当期和以后年度扣除。由于该公司是向企业的股东借款，因此，此借款利息应根据财税[2008]121号文件的规定，在”按照《企业所得税法》及其实施条例的有关规定提供相关资料，并证明相关交易活动符合独立交易原则”的基础匕按与股东权益性投资比例不超过2：1的借款额计算的利息可在所得税前列支，超过部分不得列支。关联债资比例为3000+1000=3；不得扣除利息支出=300X(1-24-3)=100(万元)；可扣除的利息支出=300—100=200(万兀)。仍以该项FI年应纳税所得500万元为前提计算，应纳税所得为300万元(500-200)；应缴企业所得税=300X25%=75(万元)。2.个人所得税股东利息收入应缴纳个人所得税60万元(3000X10%X20%)。企业所得税前列支利息200万元，但实际会计列支利息300万元，所以，可分配利润为125万元(500-300-75),股东股息分红收入应缴纳个人所得税25万元(125X20%)„应缴个人所得税=60+25=85(万元)。综上，应纳税合计75+85=160(万元)；股东收益=(300-60)+(200-75-25)=340(万元)。方式三，既扩股又借款1.企业所得税

5假设仍以该项目年应纳税所得500万元，企业向股东借款年利率10%,该公司本年度除向股东借款外没有向其他关联方借款并且年度内没有变化为前提计算。关联债资比例26504-1350=1.963；该公司的借款比例没有超出税法规定，实际支付的265万元利息可全额扣除。应纳税所得为235万元(500-265)；应缴企业所得税=235X25%=58.75(万元)。1.个人所得税股东利息收入应缴纳个人所得税53万元(2650X10%X20%)；企业所得税前列支利息265万元，可分配利润为176.25万元(500—265—58.75),股东股息分红收入应缴纳个人所得税35.25万元(176.25X20%):应缴个人所得税小计53+35.25=88.25(万元)。综上，应纳税合计147万元(58.75+88.25)；股东收益=(265-53)+(235-58.7535.25)=353(万元)。从对上述三种资金投入方式的分析中可以发现，股权投入的税收负担高于公司向股东借款的税收负担，而股东收益则是股权投入收益低于向公司股东借款收益。在公司向股东借款方式中，由于受债权性投资与其权益性投资比例的限制，超过比例的借款利息不得在企业所得税前列支。本案例中方式三针对此问题，将方式一合理地拆分为公司向股东借款和股权投资两部分，使债权投入与其权益性投资比例符合了税法的规定，企业借款发生的利息得以全额扣除，降低了企业再投入业务的税收负担。因此，方式三与其他两种方式相比，税收负担低而股东收益高，应为该公司的最佳选择众说纷纭：关联企业之间借款利息支出如何税前扣除解读时间：2010-3-1614:27:04资金拆借是关联企业之间普遍存在的，那么关联企业之间的借款利息如何在税前扣除也就成为税企关注的焦点，新的企业所得税法施行后税务机关更加关注关联企业之间的业务往来，并新增一章“特别纳税调整”对关联业务进行规范。我们结合企业所得税法及实施条例、财税［200司121号和国税发［2009］2号，对关联企业之间借款利息支出如何在税前扣除进行探讨。一、何谓关联方《企业所得税法》第四十六条规定：企业从其关联方接受的债权性投资与权益性投资的比例超过规定标准而发生的利息支出，不得在计算应纳税所得额时扣除。那么什么是关联方？界定的标准是什么呢？《特别纳税调整实施办法［试行］》(国税发［2009］2号)第九条对关联关系进行了明确：所得税法实施条例第一百零九条及征管法实施细则第五十一条所称关联关系，主要是指企业与其他企业、组织或个人具有下列之一关系：（-）一方直接或间接持有另一方的股份总和达到25%以上，或者双方直接或间接同为第三方所持有的股份达到25%以上。若一方通过中间方对另一方间接持有股份，只要一方对中间方持股比例达到25%以上，则一方对另一方的

6持股比例按照中间方对另一方的持股比例计算。（-）一方与另一方（独立金融机构除外）之间借贷资金占一方实收资本50%以上，或者一方借贷资金总额的10%以上是由另一方（独立金融机构除外）担保。（三）一方半数以上的高级管理人员（包括董事会成员和经理）或至少一名可以控制董事会的董事会高级成员是由另一方委派，或者双方半数以上的高级管理人员（包括董事会成员和经理）或至少一名可以控制董事会的董事会高级成员同为第三方委派。（四）一方半数以上的高级管理人员（包括董事会成员和经理）同时担任另一方的高级管理人员（包括董事会成员和经理），或者一方至少一名可以控制董事会的董事会高级成员同时担任另一方的董事会高级成员。（五）一方的生产经营活动必须由另一方提供的工业产权、专有技术等特许权才能正常进行。（六）一方的购买或销售活动主要由另一方控制。（七）一方接受或提供劳务主要由另一方控制。（A）一方对另一方的生产经营、交易具有实质控制，或者双方在利益上具有相关联的其他关系，包括虽未达到本条第（一）项持股比例，但一方与另一方的主要持股方享受基本相同的经济利益，以及家族、亲属关系等。二、何谓债权性投资和权益性投资那么什么是债权性投资和权益性投资？债权性投资是指借款么？权益性投资是指注册资本还是所有者权益？《企业所得税法实施条例》第一百一十九条：企业所得税法第四十六条所称债权性投资，是指企业直接或者间接从关联方获得的，需要偿还本金和支付利息或者需要以其他具有支付利息性质的方式予以补偿的融资。企业间接从关联方获得的债权性投资，包括：（一）关联方通过无关联第三方提供的债权性投资；（二）无关联第三方提供的、由关联方担保且负有连带责任的债权性投资；（三）其他间接从关联方获得的具有负债实质的债权性投资。企业所得税法第四十六条所称权益性投资，是指企业接受的不需要偿还本金和支付利息，投资人对企业净资产拥有所有权的投资。权益性投资简单说来就是企业的所有者权益，包括注册资本（或实收资本）、资本公积、盈余公积、未分配利润。国税发[2009]2号第八十六条也同样规定：权益投资为企业资产负债表所列示的所有者权益金额。国税发[2009]2号同时还规定：如果所有者权益小于实收资本（股本）与资本公积之和，则权益投资为实收资本（股本）与资本公积之和；如果实收资本（股本）与资本公积之和小于实收资本（股本）金额，则权益投资为实收资本（股本）金额。即如果企业发生累计亏损造成未分配利润为负数，则权益投资为实收资本与资本公积之和；若资本公积也为负数，则权益投资为实收资本。也就是说，只有当企业的未分配利润和资本公积均为负数时，权益投资才等于实收资本。三、关联方债权性投资与权益性投资比例如何确定那么这个标准到底是多少呢？财税[2008]121号《关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策的通知》对该标准进行了明确。财税[2008]121号规定:一、在计算应纳税所得额时，企业实际支付给关联方的利息支出，不超过以下规定比例和税法及其实施条例有关规定计算的部分，准予扣除，超过的部分不得在发生当期和以后年度扣除。企业实际支付给关联方的利息支出，除符合本通知第二条规定外，其接受关

7联方债权性投资与其权益性投资比例为：（一）金融企业，为5：1；（二）其他企业，为2：1。1、比例确定那么如何理解“其接受关联方债权性投资与其权益性投资比例，其他企业为2：1”呢？是对单个关联方的债权性投资和其权益性投资之比还是对所有关联方的债权性投资与总的权益性投资之比？国税发[2009]2，二第八十五条规定：不得扣除利息支出=年度实际支付的全部关联方利息x（1-标准比例/关联债资比例）其中：标准比例是指《财政部国家税务总局关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》（财税（2008）121号）规定的比例。关联债资比例是指根据所得税法第四十六条及所得税法实施条例第一百一十九的规定，企业从其全部关联方接受的债权性投资（以下简称关联债权投资）占企业接受的权益性投资（以下简称权益投资）的比例，关联债权投资包括关联方以各种形式提供担保的债权性投资。我们可以看出，国税发[2009]2号文中对关联债资比例的计算是遵循总对总的原则，即从所有关联方接受的债权性投资与企业所有者权益之比。2、比例计算国税发[2009]2H第八十五条规定：不得扣除利息支出=年度实际支付的全部关联方利息x（1-标准比例/关联债资比例）第八十六条规定：关联债资比例的具体计算方法如下：关联债资比例=年度各月平均关联债权投资之和/年度各月平均权益投资之和其中：各月平均关联债权投资=（关联债权投资月初账面余额+月末账面余额）/2各月平均权益投资=（权益投资月初账面余额+月末账面余额）/2四、财税[2008]121号文第二条是否为例外条款财税[2008]121号文第一条：企业实际支付给关联方的利息支出，除符合本通知第二条规定外，其接受关联方债权性投资与其权益性投资比例为（一）金融企业，为5：1；（二）其他企业，为2：1o第二条规定：企业如果能够按照税法及其实施条例的有关规定提供相关资料,并证明相关交易活动符合独立交易原则的；或者该企业的实际税负不高于境内关联方的，其实际支付给境内关联方的利息支出，在计算应纳税所得额时准予扣除。有观点认为第二条是必要条件，在第一条和第二条同时符合的条件下利息支出方可税前扣除。即企业能够按照税法及条例规定提供相关资料，并且债权性投资与权益性投资不超过2：1情况下，利息支出才能扣除。如果该观点正确，那么第二条中的“或者该企业的实际税负不高于境内关联方的，其实际支付给境内关联方的利息支出，在计算应纳税所得额时准予扣除”岂非多余？国税发[2009]2号第八十九条规定：企业关联债资比例超过标准比例的利息支出，如要在计算应纳税所得额时扣除，除遵照本办法第三章规定外，还应准备、保存、并按税务机关要求提供以下同期资料，证明关联债权投资金额、利率、期限、融资条件以及债资比例等均符合独立交易原则。国税发[2009]2号文件规定关联债资比例超过标准比例的利息支出在满足独立交易原则并提供同期资料的情况下可以税前扣除，因此财税[2008]121号文中第二条是独立条款，不受第一条规定条件的限制。在满足第二条规定条件之一的情况下，其实际支付的利息可税前扣除，即：

81、按照税法规定准备同期资料并证明交易活动符合独立交易原则如国税发[2009]2号第八十九条规定，只要企业按照税务机关要求准备同期资料并证明交易活动符合独立交易原则的，企业关联债资比例超过标准比例（其他企业2：1）的利息支出也可税前扣除。2、企业的实际税负不高于境内关联方的企业的实际税负不高于境内关联方的，其实际支付给境内关联方的利息支出，在计算应纳税所得额时准予扣除。国税发[2009]2号文第八十八条规定：分配给实际税负高于企业的境内关联方的利息准予扣除。第九章资本弱化管理第八十五条所得税法第四十六条所称不得在计算应纳税所得额时扣除的利息支出应按以下公式计算:不得扣除利息支出=年度实际支付的全部关联方利息x（1-标准比例/关联债资比例）其中：标准比例是指《财政部国家税务总局关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》（财税（2008）121号）规定的比例。关联债资比例是指根据所得税法第四卜六条及所得税法实施条例第一百一十九的规定，企业从其全部关联方接受的债权性投资（以卜.简称关联债权投资）占企业接受的权益性投资（以卜.简称权益投资）的比例，关联债权投资包括关联方以各种形式提供担保的债权性投资。第八十六条关联债资比例的具体计算方法如卜.：关联债资比例=年度各月平均关联债权投资之和/年度各月平均权益投资之和其中：各月平均关联债权投资=（关联债权投资月初账面余额+月末账面余额）/2各月平均权益投资=（权益投资月初账面余额+月末账面余额）/2

9权益投资为企业资产负债表所列示的所有者权益金额。如果所有者权益小于实收资本（股本）与资本公积之和，则权益投资为实收资本（股木）与资本公积之和：如果实收资本（股本）与资本公积之和小丁实收资本（股本）金额，则权益投资为实收资本（股本）金额。第八十七条所得税法第四十六条所称的利息支出包括直接或间接关联债权投资实际支付的利息、担保费、抵押费和其他具有利息性质的费用。第八十八条所得税法第四十六条规定不得在计算应纳税所得额时扣除的利息支出，不得结转到以后纳税年度：应按照实际支付给各关联方利息占关联方利息总额的比例，在各关联方之间进行分配，其中，分配给实际税负高于企业的境内关联方的利息准予扣除；宜接或间接实际支付给境外关联方的利息应视同分配的股息,按照股息和利息分别适用的所得税税率差补征企业所得税，如已扣缴的所得税税款多于按股息计算应征所得税税款，多出的部分不予退税。第八十九条企业关联债资比例超过标准比例的利息支出，如要在计算应纳税所得额时扣除，除遵照本办法第三章规定外，还应准备、保存、并按税务机关要求提供以卜,同期资料，证明关联债权投资金额、利率、期限、融资条件以及债资比例等均符合独立交易原则：（-）企业偿债能力和举债能力分析；（二）企业集团举债能力及融资结构情况分析；（三）企业注册资本等权益投资的变动情况说明：（四）关联债权投资的性质、目的及取得时的市场状况；（五）关联债权投资的货币种类、金额、利率、期限及融资条件：（六）企业提供的抵押品情况及条件；

10（七）担保人状况及担保条件：（八）同类同期贷款的利率情况及融资条件；（九）可转换公司债券的转换条件；（十）其他能够证明符合独立交易原则的资料。第九十条企业未按规定准备、保存和提供同期资料证明关联债权投资金额、利率、期限、融资条件以及债资比例等符合独立交易原则的，其超过标准比例的关联方利息支出，不得在计算应纳税所得额时扣除。第九十一条本章所称“实际支付利息”是指企业按照权责发生制原则计入相关成本、费用的利息。企业实际支付关联方利息存在转让定价问题的，税务机关应首先按照本办法第五章的有关规定实施转让定价调查调整。