浅议国库集中支付下财政应返还额度会计核算问题

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1、浅议国库集中支付下财政应返还额度会计核算问题　　摘要：国库集中支付制度规定，年终预算单位结余的财政直接支付与授权支付额度由财政收回并于下一预算年度恢复，预算单位对这部分财政收回的额度在“财政应返还额度”科目做债权处理的同时，要把财政收回的财政直接支付额度和未下拨的授权支付额度确认为当期的收入，预算单位使用财政恢复的上年度额度计入当年的支出。这样的处理方法，既不符合收付实现制原则，也明显有悖于权责发生制原则；同时会虚增预算单位年度末的结余，甚至会影响预算单位以后年度的收支平衡。本文提出应对财政结余资金全部予以核销，并在下一年度预算收支中核算，更符合收支匹配和平衡的原则。关键词：国库集中支付；财政

2、应返还额度；会计核算基础；收支平衡72005年1月财政部颁布了《财政国库管理制度改革单位年终结余资金账务处理暂行规定》（以下简称《规定》），规定预算单位在资产类增设“财政应返还额度”科目。财政直接支付年终结余资金账务处理时，借方登记单位本年度财政直接支付预算指标数与财政直接支付实际支出数的差额，贷方登记下年度实际支出的冲减数；财政授权支付年终结余资金账务处理时，借方登记单位零余额账户注销额度数，贷方登记下年度恢复额度数（如单位本年度财政授权支付预算指标数大于零余额账户用款额度下达数，借方需同时登记两者差额，贷方登记下年度单位零余额账户用款额度下达数）。具体账务处理如下：1.行政事业单位、建设单

3、位年终依据本年度财政直接支付预算指标数与当年财政直接支付实际支出数的差额作相关会计账务处理：借：财政应返还额度--财政直接支付贷：拨入经费--财政直接支付（行政单位）财政补助收入--财政直接支付（事业单位）基建拨款--本年基建基金拨款等--财政直接支付（建设单位）下年度恢复财政直接支付额度后，行政事业和建设单位发生实际支出时，借记支出类科目，贷记“财政应返还额度--财政直接支付”科目。2.财政授权支付年终结余资金账务处理。（1）年底额度注销账务处理。行政事业单位、建设单位年终依据代理银行提供的对账单作相关注销额度的会计账务处理：借：财政应返还额度--财政授权支付贷：零余额账户用款额度7（2）如

4、单位本年度财政授权支付预算指标数大于零余额账户用款额度下达数，根据两者间的差额作相关会计分录：借：财政应返还额度--财政授权支付贷：拨入经费--财政授权支付（行政单位）财政补助收入--财政授权支付（事业单位）基建拨款--本年基建基金拨款等--财政授权支付（建设单位）（3）恢复额度账务处理。行政事业单位、建设单位依据下年度年初代理银行提供的额度恢复到账通知书作相关恢复额度的会计账务处理：借：零余额账户用款额度贷：财政应返还额度--财政授权支付从以上预算单位根据《规定》所做的年度末未下拨财政结余资金会计处理方法，我们可以发现，除了需要通过“财政应返还额度”账户核算财政未下拨的预算经费外，对预算经费

5、的收支核算有以下特点：1.预算单位当年预算安排的未使用财政直接支付额度和未收到授权支付额度，年度末要按照规定确认为本期的预算收入；72.预算单位使用上年度结余财政资金恢复额度，计入当年的支出。笔者认为，这样的处理方法，既不符合收付实现制原则，也明显有悖于权责发生制原则；同时会虚增预算单位年度末的结余，导致会计核算结果不真实，甚至影响预算单位以后年度的收支平衡。首先，如果按照“实收实付”的收付实现制原则来衡量，未收到（即未实现）的财政资金不应确认收入；如果按照“应收应付”的权责发生制原则来衡量，虽然收入的金额能够可靠计量，而且经费很可能在将来按规定下拨（额度恢复），但是，与收入相对应的支出无法在

6、当期可靠地计量，因此，未收到的财政资金不符合按照权责发生制会计核算基础的收入确认条件，不应确认收入。其次，行政事业单位、建设单位年度末按照制度年终结账，会将年度内所有收支账户的余额转入“结余”账户。由于按照《规定》对未下拨财政结余资金的处理方法，预算单位在年度末就会增加未实现的财政资金结余收入，而没有同时确认与之相对应的支出，收入和支出是不匹配的，虚增了结余，导致预算单位结账后的结余明显是不真实的。最后，按照《规定》，预算单位使用上年度结余财政资金恢复额度，计入当年的支出。同样会出现一个收支不匹配的问题。预算单位在会计处理时，就这些上年度结转的资金而言，在本年度只反映支出，而没有记录与之相对应

7、的收入；最终，这样的会计处理方法，不但会直接影响预算单位年终的结帐核算结果，甚至还会出现同时虚增收入和支出的怪现象，严重影响了预算单位以后年度的收支平衡。77综上所述，按照《规定》所做的年度末未下拨财政结余资金会计处理方法存在着诸多问题，而产生这些问题的原因，归根结底是未下拨财政结余资金可以结转至下年度继续使用。如果年度末，未使用的财政资金不结转使用，全部核销，就不存在财政部门与预算单位之间的财政