对控制的逻辑梳理—论文.doc

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1、对控制职业判断的逻辑梳理—基于合并财务报表准则的变化一．引言合并财务报表议题长期以来都是国际会计难题之一。2008年国际金融危机发生后，为建立起全球高质量的会计准则体系，国际会计准则理事会对合并财务报表项目进行了一系列的修改。国家会计准则理事会在2011年5月12日发布了IFRS10，引入了控制和合并新的定义与操作指南。在这种大背景下，我国为了实现会计准则与国际会计准则的趋同，2012年11月28日财政部颁布了征求《企业会计准则第33号—合并财务报表》（CAS33）修订征求意见稿的意见函向我国会计实务界广泛征求意见。2014年

2、2月发布了《企业会计准则第33号—合并财务报表》，2014年7月正式在遵循中国企业会计准则的企业中施行，此次新会计准则是财政部会计司在借鉴IFRS10大方向的基础上并结合我国的实际情况出台的。其中变化最大的就是合并范围的变更以及“控制”的定义与具体判断标准的变更。调整后的合并财务报表准则会对企业的会计处理带来很大的影响，也会同时影响会计的职业判断。“控制”的确定直接影响到合并范围的确定，因此对“控制”加以把握是非常重要的。然而如何对“控制”进行职业判断成为企业编制合并财务报表的重要问题。本文从合并财务报表准则变化的角度出发，主

3、要对“控制”的会计职业判断进行相关的逻辑梳理。二．对“控制”相关内容修改的原因我国2014年发布的《企业会计准则第33号—合并财务报表》主要原因在于解决合并报表准则现实运用中存在的问题。我国的会计准则与国家会计准则呈现逐渐趋同的特征，而在IFRS10发布之前，规范合并财务报表的国际准则主要是IAS27和SIC12,其中又是以IAS27为主。IAS27是以“控制”作为合并财务报表的基础，而我国的会计准则也借鉴了IAS27的实质内容。但是这种“控制”的界定由于没有说明白的原因，从而导致会计实务容易出现判断的问题。比如，对于作为投资

4、方的某企业持有作为被投资方的另外企业超过50%有表决权股票的情形，人们不会否认投资方“控制”被投资方，从而投资方应编制包括被投资方财务报表在内的合并财务报表。然而，如果某企业不持有被投资方超过50%有表决权的股票，人们或许会对投资方是否“控制”被投资方得出不同甚至相反的结论。而修改后的《企业会计准则第33号—合并财务报表》对“控制”相关内容的重新释义较好地澄清上述的问题。三．对控制职业判断的逻辑推理合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。控制是指投资方拥有对被投资方的权力，通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且

5、有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。相关活动是指对被投资方的回报产生重大影响的活动。被投资方的相关活动应当根据具体情况进行判断，通常包括商品或劳务的销售和购买、金融资产的管理、资产的购买和处臵、研究与开发活动以及融资活动等。控制包括对被投资方的整体控制（子公司）和一部分控制（单独主体）。对“控制”进行职业判断的有三大要素，它们分别是对被投资者的权力、可变回报以及能够行使权力影响可变回报，简称“控制三要素”。换句话说，如果投资方不具备这三个条件，就不能或无须合并被投资方财务报表，而应转而评估其与被投资方的关系，并相应按其他

6、相关会计准则进行处理。图1清晰地显示了控制与控制三要素的关系。控制权力享受可变回报行使权力影响可变回报图1控制与控制三要素的关系对控制进行职业判断的主要依据就是控制的三要素。如果想对控制有一个准确的判断，会计师需要经过识别被投资方、评估投资方对被投资方是否拥有权力、评估投资方是否享有可变回报、评估投资方拥有的权力与享有的回报是否存在联系以及对被投资方的控制进行持续性评估这五个阶段。图2清晰地显示了对控制职业判断逻辑梳理的过程。识别被投资方评估投资方对被投资方是否拥有权力评估投资方是否享有可变回报评估投资方拥有的权力与享有的回报

7、是否有联系对被投资方控制的持续性评估图2对控制职业判断的逻辑梳理（一）识别被投资方投资方通常应当对是否控制被投资方整体进行判断。但极个别情况下，有确凿证据表明同时满足下列条件并且符合相关法律法规规定的，投资方应当将被投资方的一部分视为被投资方可分割的部分（单独主体），进而判断是否控制该部分。该部分的资产是偿付该部分负债或该部分其他权益的唯一来源，不能用于偿还该部分以外的被投资方的其他负债；除与该部分相关的各方外，其他方不享有与该部分资产相关的权利，也不享有与该部分资产剩余现金流量相关的权利。投资方应当在综合考虑所有相关事实和情

8、况的基础上对是否控制被投资方进行判断。一旦相关事实和情况的变化导致对控制定义所涉及的相关要素发生变化的，投资方应当进行重新评估。相关事实和情况主要包括：（1）被投资方的设立目的。（2）被投资方的相关活动以及如何对相关活动作出决策。（3）投资方享有的权利是否使其目前有能力主导被