审计模式改进与cpa行业监管创新研究

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1、研究报告RESEARCHREPORT审计模式改进与CPA行业监管创新研究课题研究员马永强深圳证券交易所综合研究所2005.12.16深证综研字第0122号审计模式改进与CPA行业监管创新研究内容提要进入二十一世纪，以安然事件为“导火线”的一系列重大财务丑闻的爆发，使得“不吃皇粮的经济警察”——注册会计师在社会公众心目中的形象大打折扣，发达国家纷纷采取近乎“革命性”的措施变革对CPA行业的监管模式和手段，并取得了明显的成效。在国内，自股市建立以来，上市公司财务造假现象似乎从来没有停止过，这当中，注册会计师不但没

2、有发挥其应有的作用，在很多时候反而成了帮凶。面对这种局面，我国注册会计师行业的监管改革却严重滞后，广大中小投资者对于注册会计师的无所作为似乎也已经“麻木不仁”。本研究报告在分析我国现行的制度基础审计的内在缺陷、提出相应的审计模式改进建议的基础上，针对我国在CPA审计的法律责任、CPA和会计师事务所承担法律责任的能力和CPA行业监管体制等方面的关键缺陷，通过理论分析和借鉴国外成功经验，提出了相应的CPA行业监管改革建议。报告的主要观点是：1．判例法下，法律实践不受审计准则的束缚，并且可以超越审计准则成为后者修订

3、和改进的动力。我国以成文法为主，不合理的审计准则往往会成为法律实践的绊脚石。此外，我国注册会计师审计所面临的低风险使得审计实务难以超越审计准则成为后者完善的方向，弱势群体自我保护机制的不成熟也使社会公众的呼声难以形成审计准则修订的动力。所以，在我国，政府主导下的审计模式改进和审计准则修订不但重要而且迫切。2．合理确定注册会计师的审计责任范围，即CPA要对哪些事项负责，是对CPA审计进行有效监管的根本前提，因为它直接决定着其他所有监管措施的实施对象与范围。现有很多文献无视我国审计责任范围的不合理空谈其他监管措施

4、的改进无疑是舍本求末。而CPA的审计责任范围从根本上取决于审计模式。3．制度基础审计的内在缺陷及其对揭露管理层舞弊目标的逃避使得其在审计和揭示管理层舞弊时带有明确的程序性特征，相应的审计责任范围也具有很大的模糊性。在管理层是当前绝大多数财务舞弊行为的罪魁祸首的现实面前，该审计模式注定是无能为力的。1审计模式改进与CPA行业监管创新研究4．现代风险导向审计能够将企业战略分析、经营活动分析、管理层认定分析和会计报表质量分析充分结合起来，不仅从更高层面评价会计报表的公允性、揭露管理层舞弊，还要分析企业经营风险对会计

5、报表的影响程度，为报表使用者正确评估企业价值和进行相关决策提供了较为充分的审计保障。然而，由于现代风险导向审计的内在要求超越了我国的现实条件，它只能成为我们努力的方向。5．国外审计实践表明，揭露管理层舞弊是注册会计师审计不可推卸的责任。我国大多数企业内控机制不完善的现状也使得揭露中低层员工舞弊同样不可忽视。因此，对制度基础审计和现代风险导向审计兼收并蓄，构建基于揭露管理层舞弊和中低层员工舞弊目标的舞弊导向审计是我国的现实选择。6．因担心注册会计师责任的不合理扩大而无视其揭露管理层舞弊的目标是一种“因噎废食”的

6、做法。我们当前要做的事情是，在独立审计准则中将揭露管理层舞弊作为注册会计师审计的重要目标，在此基础上，制定相应的舞弊审计程序和方法，从而加大注册会计师在揭示舞弊方面的责任。7．区分注册会计师过失行为的性质、采用合理的归责和赔偿原则、增加注册会计师法律责任构成要件等都是避免注册会计师责任不合理扩大的重要途径。而建立专家鉴证人制度则是上述措施真正发挥作用的重要保障。一个可能的方式是，在中注协下面成立一个专家鉴证小组。8．对我国现有法律法规关于注册会计师审计责任的相关规定的梳理表明，民事赔偿作为一种最有效的处罚机制

7、在我国被严重轻视，有关第三人的界定及相应的赔偿范围也没有得到合理规范。与此同时，现有对虚假陈述民事诉讼条件的限制进一步削弱了民事赔偿机制的应有作用。在行政责任方面，对注册会计师和会计师事务所分别处以几万、几十万的罚款与舞弊事项达到几千万、几亿，甚至几十亿的金额相比显得微不足道。在当前民事责任风险极其低下的情况下，靠这样的处罚力度来防范和威慑违规行为无疑是“痴人说梦”。9．加大惩罚力度只是对违规者形成威慑力的必要条件，但最终能否达到预期效果，取决于违规者有没有相应的履责能力。不同规模和组织形式的会计师事务所具有

8、不同的履责能力，而在处罚力度相同的情况下，事务所组织形式直接决定着法律法规对注册会计师的威慑力。2审计模式改进与CPA行业监管创新研究10．对不同组织形式内在机制的研究和国外会计师事务所发展的实践表明，有限责任合伙制不仅能够对违规者构成威慑力，而且有利于事务所的规模化发展，是一种最为理想的组织形式。有限责任制则不适用于“人合”性质的会计师事务所。我国的会计师事务所不仅规模小而且大多数采用有限责任制，