债务重组的会计处理与披露（.ppt

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第九章债务重组会计本章主要内容一、债务重组概述：概念、基本特征、重组方式二、债务重组的会计处理：我国有关规定及举例三、债务重组的披露1 第九章债务重组会计(参见《新准则第12号——债务重组》)第一节债务重组概述一、债务重组的概念：债务重组是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定作出让步的事项。二、债务重组的基本特征：1、债务人发生财务困难：指因债务人出现资金周转困难、经营陷入困境、或者其它原因等，导致其无法或者没有能力按原定条件偿还债务。2、债权人作出让步：指债权人同意发生财务困难的债务人现在或者将来以低于重组债务账面价值的金额或者价值偿还债务。2 债权人作出让步的情形主要包括：债权人减免债务人部分债务本金或者利息，降低债务人应付债务的利率等。（注：债务重组的认定及其处理应当考虑关联方关系的影响）三、债务重组的方式：（一）以资产清偿债务；（二）将债务转为资本；（三）修改其他债务条件，如减少债务本金、减少债务利息，降低债务人应付债务的利率等；（四）混合重组——以上三种方式的组合等。3 第二节债务重组的会计处理一、以（低于债务账面价值的）现金清偿债务的会计处理A、我国规定：债务人的会计处理，应将重组债务的账面价值与实际支付的现金之间的差额，计入当期损益（营业外收入——债务重组利得）。重组债务的账面价值，一般是指债务的面值或本金、原值；如有利息的，还应加上应计未付的利息。4 B、我国规定：债权人的会计处理，应将重组债权的账面余额与收到现金之间的差额，计入当期损益（营业外支出――债务重组损失）；债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分（即冲减后仍有损失的），计入当期损益（营业外支出――债务重组损失）；冲减后减值准备仍有余额的，应予转回并抵减当期资产减值损失。5 例1：[资料]2005年1月１日，甲公司销售产品一批给乙公司，价税合计为100万元，款项未收。因乙公司发生财务困难，至2005年12月31日甲公司仍未收到款项。甲公司为该应收款项计提坏账准备10万元。2005年12月31日，乙公司与甲公司协商，进行债务重组——乙公司以现金60万元清偿甲公司全部债务，甲公司已收到款项存入银行。[要求]针对这一债务重组，分别为甲、乙两公司作出会计处理。6 [解]A、债务人乙公司的会计分录：借：应付账款——甲公司100万贷：银行存款　　　　　60万营业外收入——债务重组利得　40万（100万—60万）B、债权人甲公司的会计分录：借：银行存款60万坏账准备10万营业外支出――债务重组损失30万（100万—10万—60万）贷：应收账款——乙公司100万7 在例1中，假定甲公司为该应收款计提坏账准备为50万元。则[解]A、债务人乙公司的会计分录同前。B、债权人甲公司的会计分录如下：借：银行存款60万坏账准备50万贷：应收账款——乙公司100万资产减值损失10万（100万—50万—60万，即冲减后减值准备仍有余额）8 二、以非现金资产清偿债务的会计处理A、我国规定：债务人的会计处理，1、应将重组债务的账面价值与转让的非现金资产（即抵债资产）公允价值之间的差额,计入当期损益（营业外收入——债务重组利得）。债务重组采用非现金资产清偿债务的，非现金资产的公允价值应当按照下列规定进行计量：（1）非现金资产属于金融资产，且该金融资产存在活跃市场的，应当以金融资产的市价作为非现金资产的公允价值；9 该金融资产不存在活跃市场的，应当采用《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》规定的估值技术等合理的方法确定其公允价值。（2）非现金资产属于存货、固定资产、无形资产等其他资产，且存在活跃市场的，应当以其市场价格为基础确定其公允价值；该非现金资产不存在活跃市场但与其类似资产存在活跃市场的，应当以类似资产的市场价格为基础确定其公允价值；在以上两种情况下仍不能确定该非现金资产公允价值的，应当采用估值技术等合理的方法确定其公允价值。10 2、转让的非现金资产（即抵债资产）公允价值与其账面价值之间的差额,计入当期损益——分别不同情况进行处理：（1）抵债资产为存货的，应当视同销售处理，根据《企业会计准则第14号——收入》，按其公允价值确认收入，同时结转相应的成本。（2）抵债资产为固定资产、无形资产的，分别视同固定资产、无形资产处理，其公允价值与账面价值及清理费用等的差额，计入营业外收入或营业外支出。（3）抵债资产为长期股权投资的，其公允价值与账面价值及直接相关费用的差额，计入投资损益。11 B、我国规定：债权人的会计处理，1、应当对接受的存货、固定资产、无形资产、长期股权投资等非现金资产按其公允价值入账。2、重组债权的账面余额与接受的非现金资产的公允价值之间的差额，计入当期损益（营业外支出—债务重组损失）；债权人已对重组债权计提减值准备的，应当先将上述差额冲减已计提的减值准备，减值准备不足以冲减的部分（即冲减后仍有损失的），计入营业外支出―债务重组损失；冲减后减值准备仍有余额的，应予转回并抵减当期资产减值损失。12 例2：[资料]2005年1月１日，甲公司销售一批产品给乙公司，价税合计为100万元，款项未收。因乙公司发生财务困难，至2005年12月31日甲公司仍未收到款项。甲公司为该应收款项计提坏账准备10万元。2005年12月31日，乙公司与甲公司协商，进行债务重组——乙公司以固定资产一项清偿甲公司全部债务。固定资产原价为100万元，已提折旧40万元，已提固定资产减值准备为5万元，固定资产的公允价值为65万元。甲公司已收到该固定资产并作为固定资产入账。[要求]针对这一债务重组，分别为甲、乙两公司作出会计处理。13 [解]A、债务人乙公司的会计分录：（1）该固定资产转入清理。借：累计折旧40万固定资产减值准备5万固定资产清理55万贷：固定资产100万（2）重组债务。借：应付账款——甲公司100万贷：固定资产清理55万营业外收入—处置非流动资产利得10万（固定资产公允价65万—固定资产账面价55万）—债务重组利得35万（重组债务的账面价100万—固定资产公允价65万）14 B、债权人甲公司的会计分录：借：固定资产65万（按固定资产公允价入账）坏账准备10万（先将差额冲减已提的减值准备）营业外支出—债务重组损失25万（冲减后仍有损失）贷：应收账款——乙公司100万15 三、债务转为资本的会计处理A、我国规定：债务人的会计处理，1、应当将债权人放弃债权而享有股份的面值总额确认为股本(或者实收资本)；股份的公允价值总额与股本(或实收资本)之间的差额确认为资本公积（资本公积——股本溢价或资本溢价）。2、重组债务的账面价值与股份的公允价值总额之间的差额，计入当期损益（营业外收入——债务重组利得）。债务人发生的税费中，与股票发行直接相关的手续费等，作为抵减资本公积处理；其他税费如印花税等，直接计入当期损益。16 B、我国规定：债权人的会计处理，应当将因放弃债权而享有股份的公允价值确认为对债务人的投资；重组债权的账面余额与股份的公允价值之间的差额，计入当期损益（营业外支出—债务重组损失）。债权人已对重组债权计提减值准备的，应当先将上述差额冲减已计提的减值准备，减值准备不足以冲减的部分（即冲减后仍有损失的），计入营业外支出―债务重组损失；冲减后减值准备仍有余额的，应予转回并抵减当期资产减值损失。债权人发生的相关税费，分别按照长期股权投资或者金融工具确认和计量等准则的规定进行处理。17 例3：[资料]2005年1月１日，甲公司销售产品一批给乙公司，价税合计为100万元，款项未收。因乙公司发生财务困难，至2005年12月31日甲公司仍未收到款项。甲公司为该应收款项计提坏账准备10万元。2005年12月31日，乙公司与甲公司协商，进行债务重组——甲公司将应收乙公司的款项转为对乙公司的长期股权投资，由此取得乙公司普通股票20万股，每股面值1元，市价3元。已办妥相关手续。该投资按成本法核算。[要求]针对这一债务重组，分别为甲、乙两公司作出会计处理。18 [解]A、债务人乙公司的会计分录：借：应付账款——甲公司100万贷：股本（20万股×1元/股）20万资本公积――股本溢价40万营业外收入——债务重组利得40万B、债权人甲公司的会计分录：借：长期股权投资（20万股×3元/股）60万营业外支出——债务重组损失30万坏账准备10万贷：应收账款——乙公司100万19 四、以修改其他债务条件方式清偿债务的会计处理A、我国规定：债务人的会计处理，1、应当将修改其他债务条件后债务的公允价值作为重组后债务的入账价值。重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值的差额，计入当期损益（营业外收入——债务重组利得）。20 2、修改后的债务条款如涉及或有应付金额，且该或有应付金额符合《企业会计准则第13号——或有事项》中预计负债确认条件的，债务人应当将该或有应付金额确认为预计负债。重组债务的账面价值，与重组后债务的入账价值和预计负债金额之和的差额，计入当期损益（营业外收入－－债务重组利得）。上述或有应付金额在随后会计期间没有发生的，企业应当冲销已确认的预计负债，同时确认营业外收入。21 或有应付金额，是指需要根据未来某种事项出现而发生的应付金额，而且该未来事项的出现具有不确定性。比如，债务重组协议规定，债务人在债务重组后一定期间内，其业绩改善到一定程度或者符合一定要求（如扭亏为盈、摆脱财务困境等），应向债务人额外支付一定款项，当债务人承担的或有应付金额符合《企业会计准则第13号——或有事项》中预计负债确认条件时，应当将该或有应付金额确认为预计负债。22 B、我国规定：债权人的会计处理，1、应当将修改其他债务条件后的债权的公允价值作为重组后债权的账面价值；重组债权的账面余额与重组后债权的账面价值之间的差额，计入当期损益（营业外支出――债务重组损失）。债权人已对重组债权计提减值准备的，应当先将上述差额冲减已计提的减值准备，减值准备不足以冲减的部分（即冲减后仍有损失的），计入营业外支出――债务重组损失；冲减后减值准备仍有余额的，应予转回并抵减当期资产减值损失。23 2、修改后的债务条款涉及或有应收金额的，债权人不应当确认或有应收金额，不得将其计入重组后债权的账面价值。或有应收金额，是指需要根据未来某种事项出现而发生的应收金额，而且该未来事项的出现具有不确定性。（注：或有应收金额属于或有资产。根据谨慎性原则，或有资产不予确认）24 例4：[资料]2005年1月１日，甲公司销售产品一批给乙公司，价税合计为100万元，款项未收。因乙公司发生财务困难，至2005年12月31日甲公司仍未收到款项。甲公司为该应收款项计提坏账准备10万元。2005年12月31日，乙公司与甲公司协商，进行债务重组——甲公司免除乙公司所欠款项的20%，并将剩余债务延期至2006年12月31日偿还，但要求按剩余债务5%的年利率计算支付利息。[要求]针对这一债务重组，分别为甲、乙两公司作出债务重组时的会计处理。25 [解]A、债务人乙公司的会计分录：借：应付账款——甲公司100万贷：应付账款――债务重组84万[重组后债务的入账价值＝100万×(1－20%)×(1＋5%）＝84万]营业外收入――债务重组利得16万B、债权人甲公司的会计分录：借：应收账款――债务重组84万[重组后债权的账面价值＝100万×(1－20%)×(1＋5%）＝84万]营业外支出――债务重组损失6万坏账准备　10万贷：应收账款——乙公司100万26 五、以混合重组方式清偿债务的会计处理A、我国规定：债务人的会计处理，先依次以支付的现金、转让的非现金资产公允价值、债权人因放弃债权而享有股份的公允价值冲减重组债务的账面价值；再按照修改其他债务条件的方式进行处理。B、我国规定：债权人的会计处理，先依次以收到的现金、接受的非现金资产公允价值、债权人因放弃债权而享有股份的公允价值冲减重组债权的账面余额；再按照修改其他债务条件的方式进行处理。27 例5：[资料]2008年2月8日，乙企业开始持有甲企业半年期（于2008年8月8日到期）带息票据本金10万元，票面年利息率10%。乙企业尚未为该应收票据计提坏账准备。由于资金周转发生困难，甲企业与乙企业协商，于2008年8月8日进行债务重组——由甲企业支付现金25000元，并转让一项专利权清偿该项债务,余款不再偿付。该项专利权的账面价值为71000元，公允价值为70000元，甲企业转让该项专利权而应交纳的营业税为4500元。甲企业没有对该项专利权计提减值准备，且不考虑其他税费。[要求]针对这一债务重组，分别为甲、乙两企业作出债务重组时的会计处理。28 [解](1)债务人甲企业的会计分录：借:应付票据[10万×（1+10%÷2）]105000营业外支出—处置非流动资产损失1000（专利权账面价71000－其公允价70000）贷:银行存款25000无形资产71000（账面价）应交税费——应交营业税4500营业外收入——债务重组利得5500（10.5万－2.5万－7万－0.45万）(2)债权人乙企业的会计分录：借:无形资产70000（公允价）银行存款25000营业外支出——债务重组损失10000（10.5万－2.5万－7万）贷:应收票据[10万×（1+10%÷2）]10500029 第三节债务重组的披露一、债务人应当在附注中披露与债务重组有关的下列信息：1、债务重组方式。2、确认的债务重组利得总额。3、将债务转为资本所导致的股本（或者实收资本）增加额。4、或有应付金额。5、债务重组中转让的非现金资产的公允价值、由债务转成的股份的公允价值和修改其他债务条件后债务的公允价值的确定方法及依据。30 二、债权人应当在附注中披露与债务重组有关的下列信息：1、债务重组方式。2、确认的债务重组损失总额。3、债权转为股份所导致的投资增加额及该投资占债务人股份总额的比例。4、或有应收金额。5、债务重组中受让的非现金资产的公允价值、由债权转成的股份的公允价值和修改其他债务条件后债权的公允价值的确定方法及依据。课后作业：31