逃税罪初犯免责条款适用问题探析

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1、逃税罪初犯免责条款适用问题探析摘要：《刑法修正案（七）》第三条第四款规定了逃税罪初犯免责适用条件，逃税罪初犯免责条款的适用主体不限于纳稅人，可类推适用扣缴义务人，单位、代征人、无证经营人。“应纳税款”的认定，应将逃税行为期间的数个自然行为视为一整体，将每一逃税所属应税经济行为的应纳税额累计相加来认定。逃税罪初犯免责条款可溯及既往，税务机关对于符合逃税罪免责条款的初犯应给予免责机会。超过行政处罚时效未超过刑事追诉时效应追求其刑事责任，如补缴应纳税款，缴纳滞纳金，接受行政处罚可适用免责条款。关键词：逃税罪初犯;免责条款;适用一、逃税罪初犯免责条款的适用主体（一）扣缴义务人《刑法修正案（七）

2、》第三条第四款[1]明确规定“有第一款行为”，而第一款的主体为纳稅人。第一种观点认为，从第四款条文中所用“补救”专业名词可以看出，逃稅罪初犯免责条款不适用于扣缴义务人，因为纳税人补缴或者少缴应纳税款，应予以补缴，扣缴义务人补缴或者少缴已扣或者已收稅款,应予以解缴。[2]第二种观点认为,逃税罪免责条款的适用主体包括了纳税人和扣缴义务人（自然人与单位）。[3]笔者赞成第二种观点。理由如下:第一，虽然逃税罪免责条款规定了“有第一款行为”，第一款是纳税人的逃税罪状，而扣缴义务人不缴或者少缴已扣、已收税款构成犯罪的，以逃税罪定罪处罚，对纳税人和扣缴义务人是同样适用的；第二，第四款虽然针对第一款行

3、为，但并未限定主体范围，第四款的规定作为一项特别规定，对于初犯来说则是一般规定，无论第一款纳稅人的行为还是第二款扣缴义务人的行为，本质上都是逃税行为，其初犯可适用第四款初犯免责条款；第三，即使是《税收征管法》，对于纳税人和扣缴义务人逃税行为，都是'‘由税务机关追缴其补缴或者少缴的税款，滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下罚款，构成犯罪的，依法追究刑事责任；[4]第四，'‘有第一款行为”的规定并不能得出只有纳稅人主体的结论。2002年出台的《关于审理逃税抗税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》第一条第三款规定：“实施本条第一款、第二款规定的行为，偷税数额在5万元以下纳税人

4、、扣缴义务人在公安机关立案侦查以前已经足额补缴应纳税款和滞纳金，犯罪情节轻微，不需要判处刑罚的，可以免予刑事处罚。”这里也使用了'‘补缴应纳税款和滞纳金”的表述，但其却包括了扣缴义务人在内。因此，扣缴义务人可以适用逃税罪的初犯免责条款。（二）、代征人、无证经营人代征人，是指税务机关委托以税务机关名义办理各种税款征收业务的单位或个人。根据《税收征收管理法实施细则》第32条的规定：“税务机关根据国家有关规定可以委托有关单位代征少数零星分散的税收，并发给委托代征证书。1992年《关于惩治偷税、抗税犯罪的补充规定》和1997年《刑法》都明确规定了逃稅罪的主体，只规定纳稅人、代扣代缴、代收代缴义

5、务人，没有规定代征代缴义务人，所以，代征人不能成为逃税罪的主体。“代征人的性质应属于'依法受委托从事公务的人员'”代征人不能成为逃税罪的主体，因而无法适用逃税罪免责条款。但是对于无证经营者可以成为逃税罪的主体，根据《税收征收管理法》第25条规定：“对未取得营业执照从事经营的单位和个人，除由工商行政管理机关依法处理外，由税务机关核定其应纳税额，责令缴纳。”对于无证经营的单位和个人，如果符合第四款逃稅罪初犯免责条款的条件，无证经营人可以适用逃税罪免责条款。（三）、单位适用逃税罪初犯免责条款的困惑刑法第二百一十一条的规定，单位是逃税的主体。当单位构成逃税罪时，对单位判处罚金，并对其直接负责的

6、主管人员和其他直接责任人员按照逃税罪的法定刑处罚。而逃税罪单位犯罪双罚制规定导致了适用第四款出现一些困惑。第一，单位符合逃稅罪初犯免责条款的规定，而相关责任人员却不属于逃税罪初犯免责条款如何处理。当单位在初次犯逃税罪之后，补缴了应纳税款和滞纳金，且已受到行政处罚，则按照第四款的规定不予追究单位的刑事责任。但该单位的相关责任人员在五年之内因逃税罪受过刑事处罚或者已被税务机关给予了两次以上的行政处罚。此种情况下是否应当追究相关责任人员的刑事责任。笔者认为当单位符合逃税罪初犯免责条款的规定时，对单位将不予以追究刑事责任。单位不构成逃税罪，那么也就失去了追究相关责任人员刑事责任的法律依据。即使

7、相关责任人员符合第四款免责条件，但毕竟是单位犯罪，主体是单位而不是相关责任人员，不能在单位不构成犯罪的情况下还追究相关责任人员的刑事责任。此种情况下，不能追究相关责任人员的刑事责任。第二，单位不符合逃税罪初犯免责条款的规定，而相关责任人员符合逃税罪初犯免责条款如何处理？即单位不符合第四款的规定，应当依法追究单位的刑事责任，而相关责任人员却符合第四款的规定。此种情况下是否应该追究相关责任人员的刑事责任。笔者认为，在这种情况下应按照罪行法定原则，单