对逃税罪中初犯免责条款的理解和适用

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1、对逃税罪中初犯免责条款的理解和适用摘要《刑法修正案（七）》将原来的偷税罪修改为逃税罪，一字之差反映了我国从“国家财政”逐步向公共财政的转变以及立法者对税收本质的认识变化。并且增加了“初犯免责”条款，这是我国涉税刑事立法上的一大进步，能够有效降低税收征纳成本，有利于构建和谐的税收征管关系。本文采用文理解释和论理解释的方法对逃税罪“初犯免责”条款进行解读，分析了该条款适用的前提、要件、时间、对象、范围及其适用的例外。并着重讨论了行政处罚在“初犯免责”中的角色定位，认为对逃税罪的刑事追诉应以行政处罚为前置程序，行政处罚不以生效为必要，以及税务机关未予行政处罚的也应适用初犯免责。关键词偷税罪免责

2、行政处罚一、对“初犯免责”性质的探析10现行《刑法》所规定逃税罪是在原《刑法》所规定的偷税罪的基础上，通过2009年《刑法修正案（七）》修订而来，其中该修正案在对原条款修订的同时，增加了逃税罪的初犯免责条款，即我国《刑法》第201条第4款规定，“有第一款行为，经税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚的，不予追究刑事责任；但是，5年内因逃避缴纳税款受到刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚的除外。”《刑法修正案（七）》对初犯免责条款的规定，在维护了国家的税收利益的同时，适当的缩小了刑法打击逃税罪的范围，在一定程度上为逃税者提供了一个改过自新的机会。但是，对于

3、初犯免责条款性质的认定理论界却存在不同的看法：有论者认为，“根据《刑法修正案（七）》规定，逃税罪，是指纳税人、扣缴义务人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报，逃避缴纳税款数额较大的，或者5年内因逃避缴纳税款受到刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚的行为。”�P还有论者认为，“逃税罪，是指纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报，逃避缴纳税款数额较大并且应纳税额10%以上，或者缴纳税款后，以假报出口或者其他欺骗手段，骗取所缴纳的税款的行为，以及扣缴义务人采取欺骗、隐瞒等手段，不缴或者少缴已扣、已收税款，数额较大的行为。”�Q前者在定义逃税罪概念时，将《刑法》第201

4、条第4款所规定的初犯免责条款纳入到该概念之中，认为，该初犯免责条款是逃税罪的构成要件要素；后者在定义逃税罪概念时，未涉及《刑法》第201条第4款所规定的初犯免责条款，而只是将该款规定认定为是一种处罚阻却事由。10笔者认为，后一种观点较为合理。我国刑法理论通说虽然与德日刑法理论体系尚存在较大的差异，但这并不意味着我国《刑法》中就不存在类似于德国、日本刑法中的客观处罚条件。因而，笔者认为，逃税罪只要符合刑法第201条第1款所规定的构成要件即可成立，不能将初犯免责条款纳入到逃税罪的构成要件要素之中。“5年内因逃避缴纳税款受到刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚”这一规定，只是对处罚阻却事

5、由的否定。亦即，在行为人“经税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚”时，只有当行为人“5年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚”时，才具备处罚条件。所以，不能将该初犯免责条款认为是逃税罪的构成要件要素。二、“初犯免责”适用的解读（一）初犯免责适用的前提根据我国《刑法》第201条第4款规定，“有第一款行为，经税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚的，不予追究刑事责任。”因而只要符合该条第1款所规定的逃税罪之基本行为，就可以适用初犯免责条款，即只要符合，“纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报，逃避

6、缴纳税款数额较大并且占应纳税额百分之十以上的”行为，都可满足初犯免责适用的前提要件。10但是对我国《刑法》第204条骗取出口退税罪中第2款所规定的行为，即，“纳税人缴纳税款后，采取前款规定的欺骗方法，骗取所缴纳的税款的，依照第201条的规定罪处罚。”是否适用该条第4款所规定的初犯免责条款存在争议。但是笔者认为，如果纳税人的行为符合第204条第2款的规定，那么纳税人采取的“假报出口或者其他欺骗手段”骗取已缴纳税款的行为就符合《刑法》“纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假申报或者不申报，逃避缴纳税款数额较大并且占应纳税额百分之十以上的”的规定。其中“欺骗、隐瞒手段”完全可以包括通过骗取出口退税而

7、逃避缴纳税款的行为方式。因此，笔者认为，采用骗取所缴纳税款的方法逃税的行为也可以适用初犯免责条款。（二）初犯免责的适用条件根据我国《刑法》第201条第4款的规定，对符合该条第1款的行为，满足以下三个条件可不予追究刑事责任：一是在税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款；二是缴纳滞纳金；三是已受到税务机关行政处罚。该三个条件为实现初犯免责的必要条件，只有同时具备，才可适用该条款。10笔者认为，本条第4款初犯免责条款中“已受行政处罚”不