探析纳税主体的纳税义务问题

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1、探析纳税主体的纳税义务问题一、论题的提出有关征税主体与纳税主体的权利与义务的规定。是各国税法至为重要的内容，由此使税法权利与税法义务具有了税法学基木范畴的地位。尽管对于税法主体的权利与义务的关系，以及究竟应强调权利本位还是应强调义务本位等问题，学界尚众说不一，但税法义务始终是人们关注的重要问题。山于诸多方而的原因，我国税法更加侧重于对税法义务，特别是纳税主体的税法义务作出规定。在征税机关的税收征管实践中，也非常强调纳税人的纳税义务的履行。但从法治原则的要求來看，各类主体的税法义务的履行仍存在着许多问题，无论是在税法理论还是在税法实践

2、方而，都有进行深入研究的必要。由于权利与义务存在着一定的对■应性，因而如同税法权利的多样性一样，税法义务也并非单一的。不仅征税主体与纳税主体的税法义务不同，而11税收实体法上的义务与税收程序法上的义务也不同。限于篇幅和基于对问题内在价值的考虑，本文仅选择与纳税主体的纳税义务（它在纳税主体的实体法义务小最为重要）有关的问题进行探讨，而对■于纳税主体的程序法义务（如税务登记、纳税屮报等），对■于纳税主体以外的义务人一一即在税法上并不负有肯接的纳税义务的相关义务人-所承担的税法义务，以及对征税机关的税法义务，则基木不予关注，以求使论题的探

3、讨相对更为集中。纳税主体的纳税义务是其诸多义务的核心;税收征纳活动主要是围绕纳税义务的履行而展开的。纳税义务Z所以重要，是因为它关系到相关主体的基木权利，因而具有宪法上的意义。例如，我国宪法就明确规定“中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务”，足见对纳税义务这一基木义务的重视。事实上，许多国家的宪法和法律对纳税义务的规定都是较为明确的，这足以说明纳税义务对于国家与国民Z重要。尽管如此，由于我国税法理论发展的非均衡和晚近，有关纳税义务的一些重要问题的探讨还相当薄弱，比如，纳税义务有何种性质?它在貝•备什么条件吋才成立?它有哪些种类?其

4、继承和终止原因有哪些等等。明确这些相互关联的问题，如同界定产权一样,对于从另一个方面确保征纳双方的权利，依法有效地进行税收征管，乃至促进税法的基本理论的研究，都是非常重要的。这是本文选择上述具体问题进行以下探讨的重要原因。二、纳税义务的性质税法作为公法的一个典型代表，与民商法等私法存在着明显的不同。纳税主体的纳税义务因英依据税法确定,因而是公法上的一种金钱债务。作为金钱债务，纳税义务与民商法上的金钱债务有一定的共性;但作为公法上的债务或称“税收债务”，它又与私法上的债务冇很大不同。其差异尤其表现在：第一，纳税义务是法定债务，仅能依法

5、律规定来确定，而不能像私法债务那样依当事人之间的合意或意思表示来决定;第二，纳税义务的履行只能依强行法之规定，一般不能像私法债务那样依当事。人的主观意愿进行和解;第三，涉及纳税义务的争议，须通过行政复议和行政诉讼的途径來解决，一-般不能通过解决民事纠纷的途径來化解。纳税义务的上述性质，对于在税收征管实践中处理相关问题很有意义。特别是有利于增强纳税义务的刚性。事实上，依据税法确定的纳税义务，是具有法律效力的，应当对纳税人具有确定力、约束力和执行力。强调纳税义务的法律效力，有利于提高税收执法活动的效率，冇利于促进纳税义务的履行。此外。纳

6、税义务的上述性质，还与税收法律关系的性质冇关。对于税收法律关系的性质，曾经冇“权力说”和“债务说”两种理论。其中，“权力说”是德国行政法学的冼基人奥托•梅耶(OnoMayor)所力倡的，它强调征税主体与纳税主体之间的权力服从关系，认为纳税主体的纳税义务的存在与否，只有经过征税主体的“课税处分”才能确定，从而说明征税机关行政权力的重要性。与“权力说”不同，“债务说”是德国法学家阿尔伯特.亨泽尔(AlbertHense1)所侣导的，他认为税收法律关系是国家请求纳税人履行税收债务的关系，国家与纳税人之间是公法上的债权人与债务人的关系;强凋

7、纳税主体的纳税义务的成立与否，并不是由征税机关的“课税处分”來决定，而是应依据是否满足税法规定的“课税要素”(或称“课税要件”、“税收要件”)來决定。该理论与徳国1919年的《税法通则》的楷神是一致的。其实。对于税收法律关系的性质，很难一概而论。若能区分税收关系的不同阶段和环节，也许有助于深化相关认识。事实上，税法所调整的社会关系并非同质，而是可以分为税收体制关系和税收征纳关系。在税收征纳关系中，乂可进-步分为税收征纳实体关系和税收征纳程序关系。上述的税收体制关系和税收征纳程序关系，的确具有一定的权力服从性质。因而“权力说”的某些解

8、释也存在着一定的合理性;但在税收征纳实体关系中，乂确实更侧重于税收债务的履行;并且，纳税义务是否成立，并非由行政机关单方决定，而是需要依据税法所规定的“课税要索”来具体加以确定，从而使“债务说”又更冇解释力。因此，针对税法所调整的复杂